Единый социальный налог

Для того чтобы в перспективе  кардинально переменить складывающиеся тенденции, было предложено наряду с изменением подоходного налога серьезно модифицировать всю систему отчислений (взносов) в государственные социальные внебюджетные фонды. Одним из направлений реформы должна была стать замена взносов во внебюджетные фонды единым социальным налогом.

В соответствии со ст. 235 и 236 НК РФ организации признаются плательщиками ЕСН с выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

При этом согласно положениям главы 24 НК РФ (ст.236) в налоговую базу по ЕСН не включаются следующие выплаты:

- производимые в пользу индивидуальных предпринимателей, о чем последними представлены соответствующие документы, подтверждающие государственную регистрацию в качестве индивидуальных предпринимателей и самостоятельных налогоплательщиков (п. 1 ст. 236 НК РФ);

-выплачиваемые в рамках  гражданско-правовых договоров,  предметом которых является переход  права собственности или иных  вещных прав на имущество (имущественные  права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав) (п. 2 ст. 236 НК РФ);

-выплачиваемые в рамках  гражданско-правовых договоров,  предметом которых не является  выполнение работ, оказание услуг  (п. 1 ст. 236 НК РФ);

-не относимые в  соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой они производятся.

С 1 января 2002 года из налоговой базы по ЕСН в отличие от ранее применявшегося порядка исключены выплаты по лицензионным договорам, а также выплаты материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с организациями какими-либо договорными обязательствами.

Не облагаются ЕСН  выплаты, производимые неработающим в  организации инвалидам, пенсионерам, а также выплаты и призы  в пользу участников и победителей  проводимых организацией конкурсов (соревнований), если только они не состоят в трудовых отношениях с организацией или не выполняют в их пользу работы и услуги (см. письмо Минфина России от 22.08.2001 № 04-04-07 /142)[14].

В части ЕСН, зачисляемой  в Фонд социального страхования  Российской Федерации (ФСС РФ), не включает выплаты по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также выплат по авторским договорам (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Договора гражданско-правового характера регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ). В частности, в соответствии со ст. 420 ГК РФ договором признаётся соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

По гражданско-правовому  договору исполняется индивидуально-конкретное задание (поручение, заказ и др.). Предметом такого договора служит конечный результат труда (построенное или отремонтированное здание, доставленный груз, подготовленный бухгалтерский отчет и др.). Так, например, по договору подряда в соответствии со ст. 702 ГК РФ подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика обусловленную договором конкретную работу и сдать её результат.

Работающие по гражданско-правовым договорам самостоятельно определяют приемы и способы выполнения заказа. Для них важен конечный результат  труда – выполнение условий договора в надлежащем качестве и в согласованный срок.

По договорам гражданско-правового  характера одна сторона выполняет  определённые виды работ или услуг, обусловленные договором.

Проведение разграничения  трудовых договоров и договоров  гражданско-правового характера особенно важно для целей исчисления ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ, так как эта часть налога рассчитывается без учета каких-либо договоров гражданско-правового характера.

В соответствии со ст. 53 НК РФ налоговая база по любому из налогов, в том числе и по ЕСН, представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

В силу ст. 237 НК РФ налоговая  база по ЕСН определяется организациями  как сумма выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц за налоговый период, в качестве которого признаётся календарный год.

При этом в налоговую  базу производимые в пользу физических лиц выплаты и вознаграждения должны включаться вне зависимости  от формы, в которой они осуществляются. В частности, в налоговую базу должны быть включены полная и частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных и иных прав), предназначенных для физического лица – работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением отдельных сумм страховых взносов, не подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Если доходы в виде оплаты товаров (работ, услуг), имущественных и иных прав в пользу работников и прочих физических лиц не могут быть идентифицированы, то есть производятся обезличенно без указания в пользу конкретных лиц (оплата стоимости инвентаря и т.п.), то такие выплаты в объект налогообложения по ЕСН включаться не должны.

При этом следует учитывать, что действующим законодательством  на организации возложены обязанности  по учету налоговой базы по каждому  из получателей, в связи с чем  в каждом случае, когда это возможно, обезличенные выплаты должны быть распределены между их получателями.

Отдельные правила определения  налоговой базы по ЕСН применяются  в отношении:

-выплат и вознаграждений, не уменьшающих в соответствии  с действующим законодательством  налогооблагаемую базу по налогу  на прибыль;

-имущественных и иных прав, оплачиваемых организацией в пользу физических лиц или членов его семьи;

-натуральной части  доходов;

-договоров гражданско-правового  характера;

-авторских договоров; 

-выплат в пользу  иностранных граждан и лиц  без гражданства.

Включение в налоговую базу выплат в пользу физических лиц, не уменьшающих налогооблагаемую баз по налогу на прибыль. Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ в налоговую базу по ЕСН не включаются выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в том периоде, за который исчисляется ЕСН.

Таким образом, новой  редакцией главы 24 НК РФ не только сохранено  положение, согласно которому не подлежат налогообложению выплаты, производимые из средств, оставшихся после налогообложения, но и уточнено, что освобождение от налогообложения не должно зависеть от наличия у организации для этого достаточных средств чистой или нераспределённой прибыли. Для освобождения выплат о налогообложения достаточно того факта, что они не уменьшили налоговую базу по налогу на прибыль организации.

От обложения ЕСН должны освобождаться следующие виды выплат в пользу физических лиц, которые в соответствии со ст. 270 главы 25 НК РФ не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль:

-вознаграждения, предоставляемые  руководству или работникам помимо  вознаграждений, выплачиваемых на  основании трудовых договоров  (контрактов);

-премии, выплачиваемые  работникам за счет средств  специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ);

-материальная помощь работникам (в том числе для первоначального  взноса на приобретение и (или)  строительство жилья, на полное  или частичное погашение кредита,  предоставленного на приобретение  и (или) строительства  жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности) (п. 23 ст. 270 НК РФ);

-оплата дополнительно предоставляемых  по коллективному договору (сверх  предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей (п. 24 ст. 270 НК РФ);

-надбавки к пенсиям,  единовременные пособия уходящим  на пенсию ветеранам труда,  доходы (дивиденды, проценты) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационные начисления в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетов или профилакториях либо его предоставление по льготным ценам или  бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) (п. 25 ст. 270 НК РФ);

-оплата проезда к месту работы  и обратно транспортом общего  пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производств, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) (п. 26 ст. 270 НК РФ);

-оплата путёвок на  лечение или отдых, экскурсий  или путешествий, занятий в  спортивных секциях, кружках или  клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий (п.29 ст.270 НК РФ).

Не уменьшают также налогооблагаемую базу по налогу на прибыль следующие  расходы организаций (также должны не подлежать обложению ЕСН);

-на оплату суточных и (или) полевого довольствия сверх норм, утвержденных Правительством РФ;

-на оплату обучения работников в высших и средних учебных заведениях, предусматривающего получение или высшего и среднего специального образования;

-в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации;

-на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ;

-на оплату стоимости призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний.

Выплачиваемые дивиденды по акциям не подлежат обложению ЕСН во всех случаях, так как в соответствии со ст. 43 НК РФ такие выплаты в пользу физических лиц могут производиться только за счет прибыли, остающейся после налогообложения.

Если организация имеет отдельные  структурные подразделения, которые  финансируются за счет деятельности, приносящей доход (столовую, подсобное хозяйство и т.п.) и не имеют своего расчетного (текущего) счета, отдельного баланса и не наделены правом хозяйственного ведения, то на выплаты и вознаграждения работникам таких структурных подразделений ЕСН начисляться должен.

Это обусловлено тем, что такие  структурные подразделения финансируются по утвержденной организацией смете доходов и расходов за счет соответствующих источников (доходов, платы за обучение, плата за общежитие и т.п.).

Выплаты же данной категории работников, осуществленные на основании распоряжения руководителя организации по окончании отчетного периода либо по другим основаниям в пределах своей компетенции, предоставленной ему собственниками организации, за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога, и не подлежащие включению в смету доходов и расходов, не признаются объектом обложения ЕСН.

Следует отметить, что если выплаты  в пользу работников обслуживающих  производств и хозяйств будут  освобождены от обложения ЕСН  в полной мере, то они могут быть лишены прав на пенсионное, социальное и медицинское обеспечение. Кроме того, если не будут начисляться выплаты на обязательное пенсионное страхование, то на лицевых счетах данных работников будут отсутствовать соответствующие зачисления.

При определении налоговой базы по ЕСН должны учитываться суммы оплаты работника продукции (работ, услуг), имущественных или иных прав.

Вместе с этим фактически включение  таких сумм в налоговую базу затруднительно, так как обычно эти суммы покрываются  за счет прибыли организации.

Если расходы организации в виде оплаты за физическое лицо или членов его семьи продукции (работ, услуг) или отдельных прав уменьшают в соответствии с положениями главы 25 НК РФ налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, то сумма таких расходов при начислении ЕСН учитываться должна. 

Если же такие расходы в целях налогообложения не принимаются, то при начислении ЕСН они учитываться не должны.

Организации, освобожденные от уплаты налога на прибыль (в том числе  бюджетные учреждения), правила п.3 ст. 236 НК РФ применять не могут, а  потому должны начислять ЕСН со всех выплат в пользу физических лиц по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, а также по авторским договорам, за исключением выплат, не подпадающих под налогообложение в соответствии со ст. 238 НК РФ.