НДС в РФ

     3) Важное место в налоговом кодексе  занимает также особый порядок  исчисления НДС при реализации  товаров по ценам не выше  фактической себестоимости, а  также специальные методы исчисления  НДС при реализации горюче-смазочных  материалов. Эти пункты законодательства  чрезвычайно сложны, запутанны и  соответственно неэффективны.

     В последнее время имеется тенденция  опережающего темпа роста сумм налога, предъявленных налогоплательщиками  к возврату из бюджета, по сравнению  с увеличением поступлений от налога в доход бюджета. Такая  ситуация объясняется, в частности, ростом доли налога, предъявляемого к  возмещению налогоплательщиками - экспортерами, применяющими нулевую ставку и имеющими право без уплаты налога в бюджет получать возмещение сумм налога, уплаченных по материальным ресурсам, приобретаемым  для производства экспортной продукции⁵.

     Величина  неправомерного возмещения налога из бюджета связана: во-первых, с созданием  специальных структур (фирм – «однодневок») и использованием фиктивных документов (контрактов, счетов – фактур, платежно-расчетных  и таможенных документов), и во-вторых с ограниченными возможностями  налоговых и таможенных органов  создавать действенную систему  контроля в условиях существующей протяженности  территории и границ Российской Федерации  с учетом фактического количества налогоплательщиков, в том числе применяющих нулевую  ставку налога.⁶

     Также необходимо понимать, что НДС - это  проблема не только государства, но и  всех налогоплательщиков, поскольку  этот налог в случае использования  для уклонения или для незаконного  возмещения становится элементом искажения  конкурентной среды. Пока поиск решений  этой проблемы продолжается. При этом акцент делается на том, чтобы не ухудшить финансовое положение добросовестных налогоплательщиков.

     Плательщики сборов и налоговые агенты приравнены к налогоплательщикам в отношениях с органами МВД России: органы внутренних дел будут нести ответственность  за убытки, причиненные неправомерными действиями и решениями их сотрудников  в отношении и этих двух категорий  лиц, а не только налогоплательщиков (соответствующие дополнения включены в статью 37 НК РФ).

     В то же время прослеживаются и иные тенденции. Так, дополнена норма, касающаяся объекта налогообложения. В статью 38 НК РФ⁷, определяющую понятие "объект налогообложения", включен расход как обстоятельство, с которым может быть связано возникновение обязанности по уплате налога. Поскольку Федеральный закон N 137-ФЗ не поясняет, что понимается под расходом, стоит ожидать дальнейшего внесения изменений в Налоговый кодекс.

     Достаточно  четко прослеживается тенденция  к тому, что принудительное взимание штрафов будет производиться  в бесспорном порядке, а не преимущественно - в судебном, как это делается в настоящее время. Развиты нормы, регулирующие основания для признания  обязанности по уплате налога исполненной. Так, пени будут начисляться также  в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей. Подробно расписаны  обязанности местных администраций  и организаций федеральной почтовой связи по перечислению налогов в  бюджетную систему. В том числе  на них возложена обязанность  вести учет принятых денежных средств  по каждому налогоплательщику отдельно, представлять в налоговые органы по их запросам документы, подтверждающие прием денежных средств от плательщиков и их перечисление в бюджетную  систему и др. (новая редакция ст. 58 НК РФ).

     Усиливается ответственность банков за перевод  денежных средств клиентов, направляемых на уплату налога, а также за исполнение поручений налоговых органов на перечисление в бюджетную систему налогов, пеней, штрафов.

     В статью 76 НК РФ включена дополнительная обязанность банков информирования налогового органа об остатках денежных средств налогоплательщика-организации  на счетах в банке, операции по которым  приостановлены, - не позднее следующего дня после дня получения решения  этого налогового органа о приостановлении  операций по счетам налогоплательщика-организации  в банке.

     При проведении контрольных мероприятий  налоговые органы будут иметь  право запросить в банках справки  о наличии счетов, об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям  на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей. Указанную информацию банки должны предоставить в течение 5 дней со дня получения мотивированного  запроса налогового органа (ст. 86 НК РФ).

     Оспаривание решений налогового органа пока может  осуществляться по выбору налогоплательщика - либо в вышестоящем налоговом  органе, либо сразу в судебном порядке.

     С 1 января 2009 года исключают возможность  судебной защиты до рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. Налогоплательщикам, налоговым агентам  придется действовать более оперативно по защите своих интересов, поскольку  срок подачи апелляционной жалобы в  вышестоящий налоговый орган  установлен в три месяца со дня  получения соответствующего решения. Однако такой же срок реально предусматривает  и Арбитражный процессуальный кодекс РФ для судебного обжалования  ненормативных актов налоговых  органов⁸.

     Если  учесть, что апелляционная жалоба в налоговом органе будет рассматриваться  в срок от одного до полутора месяцев, то налогоплательщикам придется более  оперативно готовить свои возражения, чтобы в случае неблагоприятного решения вышестоящего налогового органа успеть защитить свои интересы в судебном порядке, либо прибегнуть к услугам  специалистов немедленно по получении  решений налоговых органов, тем  более что решение о привлечении  к ответственности вступает в силу по истечении 10 дней со дня его принятия, если жалоба в вышестоящий орган не будет направлена в этот срок.

     Статья 93.1. узаконила фактически давно сложившую  практику истребования документов у  контрагентов и иных лиц, которые  потенциально могут располагать  данными о налогоплательщике. Это  не только предоставило налоговым органам  значительные полномочия в части  сбора информации, но также может  вовлечь в проведение налоговой  проверки конкретного налогоплательщика  неограниченный круг субъектов предпринимательской  деятельности.

     Плательщикам  налогов и сборов предоставляется  больше информации о состоянии их расчетов с бюджетами различных  уровней. В то же время этот позитивный момент компенсирован повышением ответственности  участников налоговых правоотношений.

     Особенностью  НДС, отличающей его от других и не только косвенных налогов, является возмещение государством суммы налога, уплаченной при приобретении товаров (работ, услуг). Эта особенность определяет механизм формирования налоговых доходов  бюджета в части НДС.

               Совокупность налогоплательщиков  любого налога можно разбить  на группы по конкретному признаку: по региону, в котором осуществляется  деятельность, по виду деятельности, по размеру деятельности и  т.д. Каждая из этих групп  будет состоять из плательщиков, которые по итогам каждого  налогового периода должны перечислить  сумму налога в бюджет, это  можно увидеть на рисунке 1.

     Рис 1. Первая модель собирательного принципа при возмещении государством суммы налога, уплаченной при приобретении товаров (работ, услуг).

     Модель, схематично представленная на рисунке 1, основана на собирательном принципе. Поэтому в теории статистики она  получила название собирательной интервальной структуры. Налоговые платежи у каждой группы и у каждого налогоплательщика в группе формируются в течение налогового периода независимо друг от друга. Например, сумма налогового платежа по налогу на прибыль у предприятий легкой промышленности не зависит от платежа по этому же налогу у машиностроительных заводов, а сумма уплаченного налога на доходы физических лиц не связана с уплатой этого налога в городе Курске. Однако следует отметить, что возможна корреляционная связь между отдельными группами или налоговыми платежами налогоплательщиков. Например, про водившиеся ранее переоценки основных средств приводили к увеличению стоимости имущества организаций, а, следовательно, увеличивали налоговые платежи по налогу на имущество предприятий, но уменьшали при прочих равных условиях налоговые платежи по налогу на прибыль. Такая связь между налоговыми платежами налогоплательщиков или их групп будет корреляционной, но не причинно следственной. По завершении налогового (отчетного) периода по каждому плательщику определяется размер налогового платежа. Путем суммирования этих платежей можно определить сумму налога по любой группе плательщиков и по всей совокупности плательщиков.

     Собирательный принцип формирования налоговых  доходов бюджета свойствен всем налогам, кроме НДС. Для налоговых  доходов по НДС характерно применение собирательно возмещаемого принципа, модель на основе которого представлена на рисунке 2.  

     Рис 2. Вторая модель собирательного принципа при возмещении государством суммы налога, уплаченной при приобретении товаров (работ, услуг).

     Вся совокупность налогоплательщиков разделена  на три группы по принципу взаиморасчетов с бюджетом по НДС. В первую группу вошли те плательщики, которые в  налоговом периоде приобретали  у поставщиков товары (работы, услуги), в стоимость которых входила сумма НДС. Эти плательщики реализовывали свои товары (работ, услуги) и включали в их стоимость сумму НДС. Поскольку сумма НДС, полученная от покупателей, была больше, чем сумма НДС, уплаченная поставщику, то по окончании налогового периода налогоплательщик разницу между суммами перечислил в бюджет. Во вторую группу включены те плательщики, которые реализуют товары (работы, услуги) и которые в соответствии с законодательством освобождены от уплаты НДС. К таким плательщикам, например, относятся организации, оказывающие образовательные услуги, банковские услуги, и организации, реализующие товары (работы, услуги), местом реализации которых признается другая страна. Эта группа плательщиков реализует товары (работы, услуги) без включения в их цену НДС, поэтому у нее не возникают налоговые обязательства перед бюджетом. В третью группу включены те плательщики, у которых сумма НДС, уплаченная поставщику, больше, чем суммы налога, полученные от покупателей, а государство возникшую разницу должно им возместить за счет средств (доходов) бюджета. В этом случае у государства возникают не налоговые доходы, а налоговые расходы. Эта группа плательщиков получает из бюджета сумму налога, которую в бюджет не перечисляла.⁹ К таким плательщикам относятся те, у которых стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, больше, чем стоимость реализованных товаров (работ, услуг), или для которых установлена нулевая налоговая ставка. С этой особенностью НДС связаны самые значительные злоупотребления налогоплательщиков, которые приняли форму незаконного возмещения из бюджета неуплаченной суммы налога.

     Налогоплательщики каждой группы могут покупать товары (работы, услуги) как у плательщиков своей группы, так и у плательщиков двух других групп. Однако государству  поступят налоговые доходы в бюджет в случае приобретения товаров (работ, услуг) у налогоплательщиков первой группы. И если есть возможность выбора для производителя приобретать товар у плательщика третьей, второй или первой группы, то тогда в этой ситуации исключать возможность существования причинно следственных связей и не учитывать их при анализе, было бы неправомерно.

     В законе о каждом налоге должен содержаться  исчерпывающий набор информации, который позволил бы конкретно определить: обязанное лицо, размер налогового обязательства и порядок его  исполнения; границы требований в  отношении имущества налогоплательщика. Нечеткость, двусмысленность или  неполнота закона о налоге могут  привести, с одной стороны, к возможности  уклонения от уплаты налога на законном основании (налоговые лазейки), с  другой стороны - к злоупотреблению  со стороны налоговых органов, выражающемуся  в расширительном толковании закона. При всем разнообразии налогов элементы закона о налоге имеют универсальное  значение. Согласно Налоговому кодексу РФ  налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и следующие элементы налогообложения: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях при установлении налога в нормативном правовом акте могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Те элементы закона о налоге, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными, называют существенными: субъект налога (налогоплательщик); объект налога; источник налога; масштаб налога; налоговая база; налоговый период; единица обложения; налоговая ставка; метод налогообложения.

     Важное  значение для законодательного установления налога имеет также определение порядка его исчисления, сроков уплаты, способа и порядка уплаты. Данные элементы налога относятся к элементам налогового производства.

     Налог на добавленную стоимость регулируется 21 Главой Налогового кодекса.

     Рассмотрим  элементы НДС, установленные действующим законодательством, а именно статьей 17 НК РФ, которая гласит, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

     1. Плательщики налога;

     2. Объект налогообложения;

     3. Налоговая база;

     4. Налоговый период;

     5. Налоговая ставка;

     6. Порядок исчисления налога;

     7. Порядок и сроки уплаты налога.

     I. Плательщики налога.

     Плательщиками налога на добавленную стоимость  являются: