Кредиты и займы

Статья 269 НК РФ предусматривает возможность применения данного способа нормирования (исходя из ставки ЦБ РФ) в двух случаях:

1) в учетной политике налогоплательщика  предусмотрено нормирование исходя  из средней ставки по займам (кредитам), полученным на сопоставимых условиях, но в данном отчетном периоде у налогоплательщика отсутствуют долговые обязательства, полученные на сопоставимых условиях;

2) в учетной политике налогоплательщика  изначально предусмотрено, что  нормирование осуществляется с  применением ставки ЦБ РФ.

 

Примечание. В 2010 - 2012 гг. нормативы, установленные  в п. 1 ст. 269 НК РФ, не применяются. В течение этих трех лет максимальная сумма процентов, которую можно учесть в расходах, определяется по правилам, установленным п. 1.1 ст. 269 НК РФ, введенным Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ.

 

Правила определения  максимальной суммы процентов при  расчете налоговой базы за 2010 г. таковы.

По рублевым долговым обязательствам, возникшим после 1 ноября 2009 г., максимальная сумма процентов определяется с применением ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,8.

По рублевым долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г., максимальная сумма процентов определяется так:

- в период с 1 января по 30 июня 2010 г. - исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 2;

- в период с 1 июля по 31 декабря  2010 г. - исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,8.

По долговым обязательствам в иностранной валюте (всем, независимо от даты получения) максимальная сумма процентов составляет 15% годовых.

Как видим, в первом полугодии 2010 г. норматив расходов в виде процентов  по рублевым долговым обязательствам зависел от даты получения заемного обязательства (до 1 ноября 2009 г. или  после этой даты).

Какие долговые обязательства следует  считать возникшими до 1 ноября 2009 г.?

По мнению Минфина России, датой  возникновения долгового обязательства  следует считать дату фактического получения заемных средств. При  этом дата заключения кредитного договора (договора займа) значения не имеет.

Этот подход в полной мере применяется Минфином к договорам на предоставление кредитных линий.

Из Письма Минфина России от 16.02.2010 N 03-03-06/1/74 следует, что при оформлении договора об открытии кредитной линии до 01.11.2009, по которому заявления или дополнительные соглашения оформлены после 01.11.2009, расход в виде предельной величины процентов принимается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза.

На практике возможна такая ситуация. Организация заключила договор  займа и получила сумму займа  до 1 ноября 2009 г. После 1 ноября 2009 г. договор  пролонгируется (заключается дополнительное соглашение, увеличивающее срок договора).

По разъяснению Минфина России (Письмо от 16.03.2010 N 03-03-06/2/46), если в действующий договор, оформленный до 1 ноября 2009 г., вносятся изменения по сроку возврата денежных средств, увеличивающие общий срок долгового обязательства, но при этом обязательство по сумме и по процентам остается неизменным, долговое обязательство продолжает считаться полученным до 1 ноября 2009 г. Следовательно, проценты по такому договору в период с 1 января по 30 июня 2010 г. нормируются исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза.

В период с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно проценты нормируются так:

- по рублевым долговым обязательствам - ставка ЦБ РФ, увеличенная в 1,8 раза;

- по валютным долговым обязательствам - произведение ставки ЦБ РФ  и коэффициента 0,8 <*>.

--------------------------------

<*> С 1 января 2011 г. этот норматив  применяется в отношении всех  валютных долговых обязательств, в том числе и тех, которые возникли до 1 января 2011 г. (Письмо Минфина России от 21.09.2010 N 03-03-06/2/166).

 

* * *

 

Если вы нормируете проценты с применением ставки ЦБ, то нужно четко понимать, какая ставка ЦБ берется для расчета предельной величины процентов. Это важно, учитывая частоту, с которой в последние годы ЦБ РФ меняет ставку рефинансирования.

Согласно ст. 269 НК РФ:

1) по долговым обязательствам с фиксированной ставкой для нормирования применяется ставка ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств <*>;

2) по всем прочим долговым  обязательствам применяется ставка  ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

--------------------------------

<*> Датой привлечения денежных  средств, по мнению Минфина  России, следует считать дату фактического получения кредита (займа) на расчетный счет. Таким образом, дата привлечения денежных средств и дата заключения договора могут не совпадать (Письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60).

 

Обратите внимание на то, как Минфин России трактует понятие "долговое обязательство с фиксированной  ставкой".

 

Примечание. По мнению Минфина России, заем или кредит считается полученным под фиксированную ставку в том случае, если в договоре нет никаких условий, предусматривающих возможность ее изменения.

 

Если же договор займа (кредита) содержит условие о возможном  изменении процентной ставки в течение  срока действия договора, полученный заем (кредит) рассматривается как долговое обязательство с нефиксированной ставкой. При этом не важно, менялась ставка на самом деле или нет. Такая позиция изложена, например, в Письме Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453 <**>.

--------------------------------

<**> Заметим, что в суде  организациям удается отстоять  иной подход. Судьи соглашаются  с тем, что если договор предусматривает лишь право (а не обязанность) заимодавца изменить процентную ставку и заимодавец этим правом не воспользовался, т.е. процентная ставка в течение всего срока договора была неизменной, то такой договор следует квалифицировать как договор с фиксированной ставкой и, следовательно, рассчитывать норматив с применением той ставки ЦБ РФ, которая действовала на дату привлечения денежных средств (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2009 по делу N А56-16820/2009).

 

Кроме того, нужно учитывать, что  если стороны сначала заключили  договор займа с фиксированной  ставкой, а потом подписали дополнительное соглашение к договору, предусматривающее изменение процентной ставки по договору, то с даты подписания такого соглашения договор квалифицируется как договор с нефиксированной ставкой и, соответственно, проценты по нему с этого момента начинают нормироваться с применением текущей ставки ЦБ (Письмо Минфина России от 08.07.2009 N 03-03-06/1/450).

Итак, если организация имеет долговое обязательство с фиксированной  ставкой, то в течение всего срока проценты по такому долговому обязательству нормируются с применением той ставки ЦБ РФ, которая действовала на дату получения долгового обязательства.

Если же имеется долговое обязательство  не с фиксированной ставкой, то проценты нужно нормировать с применением ставки ЦБ РФ, действующей на дату признания процентов в расходах.

При кассовом методе проценты признаются на дату их фактической уплаты (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому при кассовом методе проценты нормируются с применением той ставки ЦБ, которая действовала на дату фактической уплаты процентов.

При методе начисления дата признания  процентов в расходах определяется в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ.

 

Примечание. С 1 января 2010 г. порядок  признания расходов в виде процентов  по долговым обязательствам, установленный п. 8 ст. 272 НК РФ, для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, изменился.

 

До 1 января 2010 г. проценты по долговым обязательствам признавались в расходах на конец каждого отчетного периода, а также на дату погашения долгового обязательства (п. 8 ст. 272 НК РФ). Поэтому в 2009 г. для нормирования суммы процентов по непогашенным долговым обязательствам с нефиксированной ставкой при методе начисления следовало брать ставку ЦБ, действовавшую на конец соответствующего отчетного периода.

Напомним, что в зависимости  от порядка уплаты ежемесячных авансовых  платежей по налогу на прибыль отчетными  периодами для организации могут  быть как месяцы, так и кварталы (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Таким образом, в 2009 г. организации, отчитывавшиеся по налогу на прибыль ежемесячно, должны были исчислять норматив ежемесячно с применением тех ставок ЦБ РФ, которые действовали на конец каждого месяца.

Организации, отчитывавшиеся по налогу на прибыль поквартально, считали  норматив также поквартально с применением  тех ставок ЦБ РФ, которые действовали  на конец соответствующего квартала.

То есть организация, для которой  отчетными периодами являлись квартал, полугодие, девять месяцев, норматив по долговым обязательствам, которые в 2009 г. не погашались, в течение 2009 г. рассчитывала следующим образом (см. Письма Минфина России от 18.02.2010 N 03-03-06/1/77, от 06.10.2009 N 03-03-06/1/641).

1. Норматив за первый квартал  рассчитывался с применением ставки ЦБ РФ на 31 марта 2009 г., умноженной на 1,5.

2. По окончании полугодия рассчитывался  норматив за второй квартал  (апрель, май, июнь) с применением  ставки ЦБ РФ на 30 июня 2009 г., умноженной  на 1,5. К этой сумме прибавлялся норматив, рассчитанный по итогам первого квартала.

3. По окончании девяти месяцев  рассчитывался норматив за третий  квартал (июль, август, сентябрь) с  применением ставки ЦБ РФ на 30 сентября 2009 г. При этом нужно  помнить, что с 1 августа 2009 г. норматив был увеличен до двойной ставки ЦБ РФ. В этой связи норматив за III квартал следовало рассчитывать отдельно за июль (ставка ЦБ на 30 сентября, умноженная на 1,5) и отдельно за август - сентябрь (ставка ЦБ на 30 сентября, умноженная на 2) <*>.

--------------------------------

<*> Подробные разъяснения по  расчету норматива за III квартал  2009 г. можно найти в Письме ФНС России от 09.03.2010 N ШС-22-3/170@, а также в Письме Минфина России от 03.03.2010 N 03-03-06/4/13.

 

К нормативу, рассчитанному за III квартал, прибавлялся норматив, рассчитанный по итогам полугодия (I квартал плюс II квартал).

4. По окончании года рассчитывался  норматив за IV квартал (октябрь,  ноябрь, декабрь) с применением  ставки ЦБ РФ на 31 декабря 2009 г., умноженной на 2. К этой сумме  прибавлялись нормативы, рассчитанные по итогам трех предыдущих кварталов.

 

Примечание. С 2010 г. в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ расходы в виде процентов признаются либо на дату погашения долгового обязательства, либо на последний день каждого месяца отчетного периода.

 

Новая формулировка п. 8 ст. 272 НК РФ означает, что с 1 января 2010 г. проценты по непогашенным долговым обязательствам признаются в расходах ежемесячно. Соответственно, норматив рассчитывается теперь всеми организациями (независимо от отчетного периода) тоже помесячно.

Таким образом, по долговым обязательствам с нефиксированной ставкой норматив теперь рассчитывается за каждый месяц отдельно с применением той ставки ЦБ РФ, которая действовала на последний день этого месяца (Письмо ФНС России от 09.03.2010 N ШС-22-3/170@).

 

Пример 5. Организация  в апреле 2006 г. заключила договор  займа со своим учредителем на сумму 500 000 руб. сроком на 5 лет. Сумма  займа поступила на счет организации 15 апреля 2006 г. Договором предусмотрена уплата процентов по ставке 20% годовых.

Отчетными периодами для организации  являются квартал, полугодие, 9 месяцев.

Фактически начисленная сумма  процентов за I квартал 2011 г. в соответствии с условиями договора составит:

500 000 руб. x 0,2 : 366 дн. x 90 дн. = 24 590 руб.

Вариант 1. Договор займа не предусматривает изменение процентной ставки, поэтому вплоть до окончания его действия максимальная сумма процентов, которую можно включить в расходы, определяется исходя из ставки ЦБ РФ, действовавшей на 15 апреля 2006 г. Она составляла 12%.

Рассчитаем сумму процентов, которую  можно учесть в расходах при расчете  налоговой базы за I квартал 2011 г.

Максимальная сумма процентов, которую можно учесть в целях  налогообложения:

500 000 руб. x 0,12 x 1,8 : 365 дн. x 90 дн. = 26 630 руб.

Фактически начисленная сумма  процентов меньше предельной, поэтому  в расходы организация включает фактически начисленную сумму в  размере 24 590 руб.

Вариант 2. Договором предусмотрено, что в случае увеличения ставки ЦБ РФ более чем на 3% по сравнению со ставкой, действующей на дату заключения договора, заимодавец оставляет за собой право увеличить процентную ставку договора.

В данном случае проценты по договору займа должны нормироваться исходя из текущей ставки ЦБ РФ независимо от того, воспользовался заимодавец своим правом на увеличение ставки или нет. Норматив рассчитывается отдельно за январь, февраль и март 2011 г. с применением тех ставок ЦБ РФ, которые действовали на конец соответствующих месяцев.

Предположим, что по состоянию на 31 января 2011 г. ставка ЦБ РФ составила 7,75%, 28 февраля 2011 г. - 8,0%, 31 марта 2011 г. - 8,0% <*>.

--------------------------------

<*> Все цифры условные.

 

Рассчитаем сумму процентов, которую можно учесть в расходах при определении налоговой базы за I квартал 2011 г.

Максимальная сумма процентов, которую можно учесть в целях  налогообложения:

500 000 руб. x 0,0775 x 1,8 : 365 дн. x 31 дн. + 500 000 руб. x 0,08 x 1,8 : 365 дн. x 28 дн. + 500 000 руб. x 0,08 x 1,8 : 365 дн. x 31 дн. = 17 562 руб.