Кредиты и займы

При этом указанными нормами не оговаривается, что в расходах учитываются только те суммы, которые должны быть уплачены в текущем месяце.

При методе начисления дата уплаты процентов  вообще не должна приниматься во внимание в целях признания расходов в  виде процентов. Иначе возникает  вопрос: чем тогда метод начисления отличается от кассового, который действительно привязывает дату признания процентов в расходах к дате их фактической уплаты?

Минфин и ФНС позицию Президиума ВАС РФ также не поддерживают.

В Письме ФНС России от 17.03.2010 N 3-2-06/22 высказано мнение о том, что указанное решение Президиума ВАС РФ, основанное на выборочном применении отдельных норм ст. ст. 272 и 328 НК РФ, вступает в прямое противоречие с иными положениями этих же статей, применение которых требует равномерного признания процентов в течение всего периода пользования заемными средствами.

Признавая возможность неоднозначного толкования норм ст. ст. 272 и 328 НК РФ в отношении даты признания расходов по заемным средствам, ФНС России, как указано в Письме, не видит оснований для изменения сформированного ранее подхода к порядку признания процентов в связи с решением ВАС РФ, поскольку это приведет к нарушению иных требований законодательства в отношении учета для целей налогообложения процентов по долговым обязательствам.

Минфин России также продолжает разъяснять, что при методе начисления проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами.

Эта позиция изложена в Письме Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-05/123, которое Письмом ФНС России от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@ доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.

 

Примечание. При методе начисления проценты по всем видам заимствования  признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами.

 

Однако нужно иметь в виду, что, хотя и Минфин, и ФНС соглашаются с тем, что проценты учитываются в расходах равномерно в течение всего срока действия договора займа (кредита), риск спора с налоговым органом по данному вопросу все равно остается.

Нет никаких гарантий, что налоговый  орган, проверяющий конкретную организацию, будет следовать именно этому подходу, а не воспользуется выводами, содержащимися в упомянутом выше Постановлении Президиума ВАС РФ. При таком повороте событий организации будет трудно отстоять правомерность равномерного включения процентов в расходы (независимо от сроков их уплаты, установленных договором). О том, что такая ситуация вполне реальна, свидетельствует, в частности, Письмо Минфина России от 02.11.2010 N 03-03-06/1/684.

 

3.1.2.3. Определение максимальной суммы процентов,

которую можно учесть в расходах

 

Примечание. Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли нормируются.

 

Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена в составе расходов.

Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных:

1) по среднему уровню процентов,  начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале  на сопоставимых условиях;

2) исходя из ставки рефинансирования  ЦБ РФ.

 

Примечание. Выбранный способ нормирования процентов закрепляется в приказе  об учетной политике для целей  налогообложения.

 

При этом, по мнению Минфина России, в учетной политике нельзя установить разные способы нормирования для  разных видов долговых обязательств.

То есть организация в каждом налоговом периоде должна применять  единый способ нормирования процентов  по всем имеющимся видам долговых обязательств (Письмо Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/2/66).

Для использования первого способа  нормирования - исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам - необходимо, чтобы  в каждом квартале (месяце) у организации  было как минимум два долговых обязательства, полученных на сопоставимых условиях.

В этой связи необходимо учитывать  позицию Минфина России, изложенную в Письме от 21.05.2010 N 03-03-06/1/345. В нем дается ответ на вопрос о возможности признания отдельных траншей, полученных в рамках единой кредитной линии, долговыми обязательствами, полученными на сопоставимых условиях.

Чиновники считают, что для определения  того, являются ли долговые обязательства выданными на сопоставимых условиях с другими долговыми обязательствами, выданными в том же квартале, необходимо сравнивать всю открытую кредитную линию, а не одну часть денежных средств с другой частью денежных средств, полученных в рамках одной открытой кредитной линии.

 

Обратите внимание! Если в учетной  политике организации критерии сопоставимости займов (кредитов) не установлены, это  означает, что для целей налогообложения  организация нормирует проценты по заемным обязательствам исходя из ставки ЦБ РФ (второй способ) (Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183).

 

Рассмотрим подробно каждый из двух возможных способов нормирования.

 

Способ 1. Долговые обязательства, выданные

на сопоставимых условиях

 

Критерии сопоставимости долговых обязательств определены п. 1 ст. 269 НК РФ. Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они удовлетворяют одновременно следующим условиям:

- выданы в одинаковой валюте;

- выданы на те же сроки;

- выданы под аналогичные обеспечения;

- выданы в сопоставимых объемах.

 

Примечание. Порядок определения  сопоставимости по критериям (за исключением  критерия по валюте) определяется в  учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

 

При этом условия выдачи долговых обязательств могут быть определены как сопоставимые при соблюдении всех четырех критериев одновременно: та же валюта, те же сроки, сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения.

В Письме ФНС России от 19.05.2009 N 3-2-13/74 разъясняется, что налогоплательщик не вправе определять сопоставимость условий выдачи (получения) долговых обязательств только по нескольким критериям, выбранным им из четырех вышеприведенных. Соответственно, неправомерен и выбор разных групп критериев по различным видам долговых обязательств (например, по процентам по РЕПО - валюта и объемы, по процентам по депозитам юридических лиц - валюта, сроки, объемы).

 

Примечание. При формировании учетной  политики для целей налогообложения  организация самостоятельно устанавливает  конкретные границы (правила) по каждому  из перечисленных критериев (сроки, обеспечения, объемы).

 

По разъяснению Минфина России (Письмо от 29.07.2009 N 03-03-05/141), под долговыми обязательствами, выданными на те же сроки, следует понимать долговые обязательства, выданные на сроки, сопоставимые по продолжительности. При этом требования об идентичности сроков выдачи долговых обязательств (с точностью до дня) в ст. 269 НК РФ нет. Таким образом, в учетной политике организации необходимо установить "вилки" сроков, в рамках которых долговые обязательства будут считаться сопоставимыми по срокам.

Аналогичные "вилки" нужно установить и в отношении объемов долговых обязательств.

При этом, чтобы снизить риск спора  с налоговым органом, на наш взгляд, нужно исходить из порога существенности, не превышающего 5%. Любой иной порог  существенности, установленный в  учетной политике, может привести к спору.

Так, например, в Письме Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35 указано, что если размеры полученных кредитов различаются более чем на 20%, то такие кредиты не являются полученными на сопоставимых условиях. А в Письме Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20 сообщается, что изменение срока предоставления займа более чем на 10% ведет к признанию долговых обязательств несопоставимыми.

На практике довольно часто заключаются  договоры займа, в которых сумма займа определена в условных единицах (долларах, евро), а расчеты осуществляются в рублях по согласованному сторонами курсу.

Долгое время Минфин России разъяснял (см., например, Письмо от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28), что два договора займа не могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях, если в одном сумма займа выражена в рублях, а в другом - в условных единицах, хотя и в том, и в другом случае расчеты производятся в рублях.

Однако в 2009 г. позиция ведомства  изменилась. Теперь чиновники считают, что долговые обязательства, выраженные в условных единицах, признаются для целей налогообложения прибыли долговыми обязательствами, оформленными в рублях. В связи с этим такие долговые обязательства являются сопоставимыми по критерию валюты с долговыми обязательствами, выданными в рублях (Письмо Минфина России от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499).

Если организация получает займы  как от юридических, так и от физических лиц, то нужно учитывать позицию Минфина России, который считает, что займы, полученные от юридических и физических лиц, нельзя считать сопоставимыми (Письма Минфина России от 21.04.2009 N 03-03-06/1/268, от 10.06.2008 N 03-03-06/1/357).

Для определения среднего уровня процентов используются долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

 

Обратите внимание! Если долговое обязательство заключено на срок более одного отчетного периода (месяц, квартал), то средний процент, определенный в квартале (месяце) его получения, в общем случае в дальнейшем не пересчитывается.

Пересчет среднего процента осуществляется только в случае изменения сопоставимых условий, например изменения срока договора займа.

 

Пример 4. Организация в I квартале 2010 г. заключила пять договоров займа, которые в соответствии с ее учетной  политикой считаются выданными  на сопоставимых условиях:

 

Реквизиты  договора	Сумма  займа, руб.	Процентная  ставка, %
N 1 от 11.01.2010	500 000	25
N 15 от 25.01.2010	490 000	30
N 5 от 12.02.2010	480 000	35
N 8 от 14.02.2010	500 000	20
N 12 от 20.03.2010	502 000	25

 

Рассчитываем средний уровень  процентов:

(500 000 руб. x 0,25 + 490 000 руб. x 0,3 + 480 000 руб. x 0,35 + 500 000 руб. x 0,2 + 502 000 руб. x 0,25) : (500 000 руб. + 490 000 руб. + 480 000 руб. + 500 000 руб. + 502 000 руб.) = 665 500 руб. : 2 472 000 руб. = 0,2692.

Средний уровень процентов составляет 26,92%.

Для того чтобы получить максимальный уровень процентов, который можно учесть в целях налогообложения, средний процент необходимо увеличить на 20%.

Таким образом, максимальная процентная ставка составит 32,3%.

Соответственно, по всем договорам  займа, за исключением договора N 5 от 12.02.2010, фактически начисленные проценты будут в полном объеме учитываться для целей налогообложения прибыли.

Проценты, начисленные по договору N 5, будут учитываться для целей налогообложения только в части, соответствующей процентной ставке в размере 32,3%.

 

Примечание. Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или  других существенных условий договора приравниваются к выдаче нового долгового  обязательства.

 

В этом случае необходимо произвести перерасчет среднего процента за период (квартал, месяц), в котором произошли соответствующие изменения (см. Письмо Минфина России от 18.05.2009 N 03-03-06/1/330).

Если налогоплательщик утвердил в учетной политике способ расчета предельной величины расходов на уплату процентов исходя из средней ставки по займам (кредитам), полученным на сопоставимых условиях, то в определенных случаях (когда нет заемных обязательств, полученных на сопоставимых условиях) одновременно с этим способом он применяет и способ определения предельной величины расходов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

 

Примечание. Если в каком-либо квартале получен только один кредит или, например, два, но они не соответствуют критериям сопоставимости между собой, то для определения предельной суммы процентов, которую можно учесть в расходах, применяется второй способ нормирования, предусмотренный ст. 269 НК РФ (см. ниже).

 

В этой связи обратим внимание на то, что, по мнению Минфина России, отдельные  транши, получаемые организацией в  рамках одной кредитной линии, нельзя считать разными долговыми обязательствами, полученными на сопоставимых условиях. Чиновники рассматривают всю кредитную линию как одно долговое обязательство (см. с. 46 - 47).

 

Способ 2. Использование ставки ЦБ РФ

 

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ налогоплательщик имеет право при формировании учетной политики закрепить в ней способ определения предельной величины процентов, учитываемых в расходах, с применением ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1 (по рублевым займам и кредитам), либо ставки 15% (по валютным займам и кредитам).