Кредиты и займы

При этом не считается прекращением работ период, в течение которого происходит дополнительное согласование возникших в процессе строительства технических и (или) организационных вопросов.

3. В случае если для приобретения  инвестиционного актива израсходованы  заемные средства, полученные на  цели, не связанные с его приобретением,  то проценты за использование  указанных заемных средств включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с приобретением такого актива. Порядок расчета такой пропорции с цифровым примером приведен в п. 14 ПБУ 15/2008.

 

Примечание. Если полученные заемные  средства используются на иные цели, не связанные с приобретением инвестиционного  актива, то проценты по займам (кредитам) включаются в состав прочих расходов организации (п. 7 ПБУ 15/2008).

 

Это правило применяется  к любым заемным средствам независимо от того, на какие цели они используются (уплату налогов, выплату зарплаты, приобретение материалов, товаров, основных средств и т.д.). Если речь не идет об инвестиционном активе, проценты относятся в состав прочих расходов.

 

Пример 3. Организация взяла в банке кредит в размере 300 000 руб. сроком на 1 месяц под 20% годовых. Кредит предназначен для выплаты заработной платы работникам организации.

В данном случае сумма процентов  за кредит подлежит включению в состав прочих расходов. Эта сумма должна отражаться по дебету счета 91.

В бухгалтерском учете  организации должны быть сделаны  следующие проводки:

    Д-т счета 51

    К-т счета  66/Полученные кредиты       - 300 000 руб. - получен кредит;

    Д-т счета  91

    К-т счета  66/Проценты по кредитам <*> - 5000 руб. - начислены проценты

                                            по кредиту.

--------------------------------

<*> Пункт 4 ПБУ 15/2008 обязывает отражать проценты по займам (кредитам) обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

 

Примечание. Малым предприятиям <*> предоставлено право проценты по любым займам и кредитам, в том числе и используемым на приобретение (создание) инвестиционного актива, признавать прочими расходами.

--------------------------------

<*> За исключением  эмитентов публично размещаемых  ценных бумаг.

 

Эта норма введена в п. 7 ПБУ 15/2008 Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 144н начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г.

Соответственно, организация, являющаяся субъектом малого предпринимательства <**>, теперь имеет право выбирать вариант учета процентов по "инвестиционным" займам и кредитам из двух возможных:

1) относить суммы процентов на  увеличение стоимости инвестиционного  актива;

2) признавать проценты в составе  прочих расходов.

--------------------------------

<**> К субъектам малого предпринимательства относятся организации, удовлетворяющие критериям, установленным в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

 

Выбранный вариант необходимо закрепить  в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Заметим, что выбор второго варианта позволяет, во-первых, сблизить бухгалтерский учет с налоговым (налог на прибыль), во-вторых, на совершенно законных основаниях снизить первоначальную стоимость инвестиционного актива, тем самым уменьшив налоговую базу по налогу на имущество (если, конечно, создаваемый инвестиционный актив является основным средством, облагаемым налогом на имущество).

 

3.1.2. Налоговый учет (налог на  прибыль)

 

Особенности налогового учета  расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. ст. 269, 272, 273 и 328 НК РФ.

 

3.1.2.1. Условия признания процентов в расходах

 

В отличие от бухгалтерского учета, где порядок учета процентов  зависит от направления использования  заемных средств, в налоговом  учете расходы на уплату процентов  по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. Это правило установлено пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного).

Это значит, что проценты по любым займам и кредитам (независимо от того, на какие цели они расходуются) в целях налогообложения прибыли  подлежат учету в составе внереализационных расходов.

Отметим, что в 2007 г. Минфин России попытался поставить этот факт под сомнение, выпустив Письмо от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140, в котором без  каких-либо дополнительных обоснований (только со ссылкой на п. 1 ст. 257 НК РФ) утверждалось, что расходы в виде процентов за банковский кредит, произведенные заказчиком в период строительства, увеличивают первоначальную стоимость объекта строительства.

Однако уже через несколько  месяцев чиновники фактически признали ошибочность этого Письма. Свидетельство  тому - более поздние Письма Минфина  России (от 26.06.2007 N 03-03-06/4/76, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/262), в которых совершенно справедливо указывается на особый порядок учета процентов, установленный в гл. 25 НК РФ, предусматривающий учет процентов по любым долговым обязательствам в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В частности, в Письме от 26.06.2007 N 03-03-06/4/76 четко указано, что проценты за пользование кредитом, привлеченным для приобретения (создания) объекта основных средств, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов налогоплательщика (см. также Письмо Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/1/699).

 

Примечание. Если организация  привлекает заемные средства, то независимо от целей их использования проценты по привлеченным заемным средствам  должны учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов.

 

При этом не нужно забывать о том, что все расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли, должны удовлетворять требованиям ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение и связь с деятельностью, направленной на получение дохода). Это требование распространяется в том числе и на расходы в виде процентов по долговым обязательствам.

 

Примечание. Для обоснованного  включения процентов в расходы, признаваемые в целях налогообложения, полученные заемные средства должны быть использованы организацией в процессе осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Иначе обоснованность включения процентов в расходы может быть поставлена налоговым органом под сомнение.

 

Так, например, налоговые  органы при проведении проверок очень  часто исключают из состава расходов проценты по заемным средствам, использованным на уплату налогов в бюджет.

В частности, в Письме УМНС России по г. Москве от 11.12.2003 N 26-12/69502 было высказано мнение о том, что если кредит использован организацией для уплаты налога на прибыль, то затраты в виде процентов по такому кредиту не могут быть учтены в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, как не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Конечно же, с таким подходом можно и нужно спорить.

Уплата налогов является конституционной  обязанностью налогоплательщика и непосредственно связана с функционированием любого предприятия, извлекающего доход. Неисполнение этой обязанности связано с негативными последствиями для налогоплательщика вплоть до признания его банкротом. Поэтому использование заемных средств для уплаты налогов не должно препятствовать включению процентов по этим заемным средствам в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. К такому выводу приходят судьи, рассматривающие подобные споры (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 27.04.2007 по делу N А55-11750/06-3 и от 23.01.2007 по делу N А55-3823/2006-10, Северо-Западного округа от 25.06.2007 по делу N А56-51992/2005).

Заметим, что в 2010 г. ФНС России также высказалась в пользу правомерности включения в расходы процентов по заемным средствам, использованным на уплату налогов.

В Письме ФНС России от 04.02.2010 N 3-2-09/15 указано, что заемные средства, полученные налогоплательщиком и направленные на погашение задолженности по налогам и сборам в целях избежания инициирования в его отношении процедуры банкротства и возможности дальнейшего осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации, имеет смысл рассматривать как расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Следовательно, проценты, начисленные по данным заемным средствам, могут быть учтены в составе внереализационных расходов ввиду их соответствия критерию направленности на получение дохода, установленному п. 1 ст. 252 НК РФ.

Можно надеяться, что теперь споров по этому вопросу на практике больше не будет.

Еще одна причина, по которой  проценты могут исключить из состава  расходов, - использование полученного кредита для выдачи беспроцентных займов третьим лицам.

В большинстве случаев суды эту позицию налоговых органов не поддерживают (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 18.08.2008 N Ф03-А73/08-2/3236, Западно-Сибирского округа от 22.12.2008 N Ф04-7509/2008(16963-А46-37)), однако риск проиграть такой спор все же существует. Например, аналогичный спор был рассмотрен ФАС Уральского округа, который принял решение в пользу налогового органа, признав, что проценты по кредиту в этом случае нельзя включить в расходы (Постановление от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК). Этот подход находит поддержку и у судей ФАС других округов (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2007 N Ф04-4287/2007(35697-А46-26), Северо-Западного округа от 07.03.2007 по делу N А56-60519/2005).

Если же полученный кредит использован для предоставления процентного займа, то включение процентов по кредиту в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не должно вызвать возражений со стороны налоговиков (Письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/1/615).

Если заемные средства используются организацией для покупки ценных бумаг, то налоговый орган, скорее всего, проверит, на какие цели были использованы приобретенные ценные бумаги. Если окажется, что никаких доходов по этим ценным бумагам получено не было, то проценты по заемным средствам не будут приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом в зависимости  от конкретных обстоятельств дела судьи могут принять сторону как налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 24.09.2009 N КА-А40/9477-09), так и налоговых органов (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 N Ф04-4416/2007(35835-А46-37), Московского округа от 25.01.2007, 01.02.2007 N КА-А40/13043-06).

 

Обратите внимание! На случай нецелевого использования заемных  средств никаких особенностей пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ не устанавливает, поэтому затраты в виде процентов включаются в состав внереализационных расходов в общеустановленном порядке при условии соответствия этих затрат общим критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (документальное подтверждение, экономическая обоснованность и связь с деятельностью, направленной на получение дохода) (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1538/2007(32558-А45-31)).

 

Также в расходах могут быть учтены и проценты по займам (кредитам), использованным для погашения ранее взятых займов (кредитов), при условии, конечно, что ранее полученные заемные средства использовались в деятельности, направленной на получение дохода (Письма Минфина России от 07.10.2010 N 03-03-06/1/638, от 12.03.2010 N 03-03-06/1/125).

 

3.1.2.2. Порядок признания процентов  в расходах

 

Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от применяемого метода определения доходов и расходов.

При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в  виде процентов признаются для целей  налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец  каждого месяца отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, по всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более  чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны  по окончании каждого месяца отчетного  периода отражать в составе своих  расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству.

Заметим, что в 2009 г. Президиум ВАС  РФ принял странное, на наш взгляд, решение, касающееся порядка признания расходов в виде процентов.

Судьи рассматривали ситуацию, когда  договором займа была предусмотрена отсрочка по уплате процентов за пользование заемными средствами, и пришли к выводу, что проценты должны признаваться в расходах только в том периоде, когда наступает срок их уплаты заимодавцу в соответствии с условиями договора (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09).

На наш взгляд, вывод суда противоречит нормам п. 8 ст. 272 и ст. 328 НК РФ, которые предписывают организациям, применяющим метод начисления, ежемесячно рассчитывать и признавать в расходах сумму процентов, причитающуюся к уплате за текущий месяц в соответствии с договором.