Кредиты и займы

В целях применения п. 4 ст. 170 НК РФ в состав выручки от не облагаемых НДС операций включаются суммы денежных средств в виде процентов, начисленных по договору займа за налоговый период (квартал) (Письмо ФНС России от 06.11.2009 N 3-1-11/886@).

 

2.2. Займы, выданные работникам

 

Займы, выданные работникам, отражаются на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" на отдельном  субсчете "Расчеты по предоставленным  займам".

Как правило, организации предоставляют своим работникам заемные средства на льготных условиях: либо под очень низкие проценты, либо вообще без процентов.

При этом нужно помнить, что материальная выгода в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными физическим лицом от организации, является его доходом, включаемым в налоговую базу по НДФЛ и облагаемым в общем случае по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Организация, выдавшая работнику  заем, признается налоговым агентом  и обязана исчислить, удержать у  работника и уплатить в бюджет сумму налога.

Удержание НДФЛ можно производить  при очередной выплате заработной платы, при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

По разъяснению Минфина  России, доверенность работника на удержание и перечисление НДФЛ организации не требуется (Письмо Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101).

 

Примечание. Налоговая база в отношении материальной выгоды определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения работником дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

 

Датой фактического получения  доходов в виде материальной выгоды является день уплаты работником процентов  по полученным заемным (кредитным) средствам (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

 

Пример 1. Организация предоставила своему работнику заем в сумме 3 000 000 руб. под 4% годовых. Договор займа  заключен 20 ноября 2010 г. сроком на один год с условием ежемесячной уплаты процентов. Деньги выплачены работнику из кассы 20 ноября 2010 г.

20 декабря 2010 г. работник уплатил  проценты за период с 21 ноября  по 20 декабря в сумме 9863 руб. (3 000 000 руб. x 0,04 : 365 дн. x 30 дн.). Ставка ЦБ РФ на дату уплаты процентов (20 декабря) - 7,75%.

Определяем сумму дохода, полученного  работником 20 декабря:

3 000 000 руб. x 7,75% x 2 : 3 : 365 дн. x 30 дн. - 9863 руб. = 2876 руб.

Сумма налога с этого дохода составит 1006,86 руб. (2876 руб. x 35%).

Далее ежемесячно (на дату очередной  уплаты процентов) расчет производится в аналогичном порядке. При этом каждый раз для расчета нужно  брать ту ставку ЦБ РФ, которая действует  на дату уплаты процентов.

 

В случае выдачи беспроцентного займа фактическими датами получения дохода являются даты его погашения (Письмо Минфина России от 21.07.2008 N 03-04-06-01/217).

Соответственно, если работнику выдан беспроцентный заем, налоговая база определяется как сумма процентов, исчисленная исходя из 2/3 действующей на дату получения дохода (дату погашения займа) ставки рефинансирования Банка России и оставшейся части долга по займу (Письма Минфина России от 09.08.2010 N 03-04-06/6-173, от 11.04.2008 N 03-04-06-01/83).

 

Пример 2. Организация предоставила своему работнику беспроцентный  заем на приобретение автомобиля. Договор  займа заключен 20 октября 2010 г. По условиям договора заем предоставлен работнику  на сумму 300 000 руб. сроком на один год с условием ежемесячного погашения суммы займа.

Первый платеж по договору работник осуществил 20 ноября 2010 г. в  сумме 12 500 руб. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на эту дату - 7,75%. Определяем сумму  дохода за ноябрь:

300 000 руб. x 7,75% x 2 : 3 : 365 дн. x 31 дн. = 1316,44 руб.

Сумма налога с полученного  дохода составит 460,75 руб. (1316,44 руб. x 35%).

Второй платеж по договору работник осуществил 20 декабря 2010 г. в  сумме 12 500 руб. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на эту дату - 7,75%. Определяем сумму дохода за декабрь:

287 500 руб. x 7,75% x 2 : 3 : 365 дн. x 30 дн. = 1220,89 руб.

Сумма налога с полученного  дохода - 427,31 руб. (1220,89 руб. x 35%).

Далее ежемесячно (на дату очередного погашения займа) расчет производится в аналогичном порядке.

 

Примечание. Из перечня доходов, облагаемых НДФЛ, исключена материальная выгода, полученная от экономии на процентах  за пользование заемными средствами, выданными на новое строительство  либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Материальная выгода по таким договорам не облагается НДФЛ.

 

Это правило распространяется на случаи, когда налогоплательщик (работник, получивший заем) имеет право на получение имущественного налогового вычета при приобретении жилья.

 

Обратите внимание! Материальная выгода не облагается НДФЛ в полном объеме, даже если сумма займа превышает предельный размер имущественного налогового вычета, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ <*> (Письмо Минфина России от 14.04.2008 N 03-04-06-01/85).

--------------------------------

<*> Предельный  размер имущественного вычета  по расходам на приобретение и (или) строительство жилья в настоящее время составляет 2 000 000 руб.

 

Примечание. Условием для  освобождения от налогообложения доходов  в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами является наличие у работника права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.

 

Чтобы подтвердить свое право на получение имущественного вычета, работник должен предоставить в бухгалтерию организации-заимодавца подтверждение налогового органа о том, что он имеет право на получение имущественного вычета.

Если организация, предоставившая гражданину заем на приобретение (строительство) жилья, является одновременно его работодателем, которому этот работник в целях получения имущественного налогового вычета предоставил соответствующее подтверждение налогового органа (по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@), получение какого-либо другого подтверждения для освобождения от налогообложения дохода в виде материальной выгоды не требуется.

Если организация-заимодавец не является работодателем либо работник не обращался в организацию за получением имущественного вычета, налоговый  орган должен выдать налогоплательщику  отдельное подтверждение специально для целей освобождения от налогообложения дохода в виде материальной выгоды. При этом форма такого подтверждения может быть иная, чем выдаваемого работодателю при получении налогоплательщиком имущественного налогового вычета. Например, налоговый орган может выдать гражданину Справку, форма которой рекомендована Письмом ФНС России от 27.07.2009 N ШС-22-3/594@ "О форме справки", заполненную с учетом изменений, внесенных в пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2009 N 202-ФЗ (Письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-04-05/6-559).

Указанное подтверждение  может выдаваться налоговым органом  неоднократно в каждом из налоговых  периодов, в течение которых гражданин  осуществляет возврат заемных средств, полученных им для приобретения жилья (Письмо Минфина России от 15.10.2008 N 03-04-07-01/201).

 

Обратите внимание! Для  освобождения доходов в виде материальной выгоды от НДФЛ имеет значение только то обстоятельство, что заем, при  выплате процентов по которому или при погашении которого (в случае получения беспроцентного займа) определяется материальная выгода, был использован на строительство либо приобретение жилья, в отношении которого был предоставлен или может быть предоставлен имущественный налоговый вычет.

 

Тот факт, что имущественный  налоговый вычет в сумме беспроцентного займа, использованного на строительство  либо приобретение жилья, уже полностью  получен, не является препятствием для  освобождения от налогообложения дохода в виде материальной выгоды, возникающей при последующем погашении указанного займа (Письма Минфина России от 14.09.2010 N 03-04-06/6-212, ФНС России от 12.11.2008 N 3-5-04/680@).

Например, работник в 2008 г. получил в организации беспроцентный  заем на приобретение жилья сроком на 3 года, в том же 2008 г. приобрел жилье и в полном объеме получил имущественный вычет. Материальная выгода, возникающая у работника при погашении займа в 2009, 2010 и 2011 гг., НДФЛ не облагается.

При наличии подтверждения  налогового органа материальная выгода не будет включаться в состав доходов, облагаемых НДФЛ.

Если же работник не предоставит  организации-заимодавцу подтверждение  своего права на имущественный вычет, доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах  за пользование заемными средствами, подлежат налогообложению по ставке 35% (Письма Минфина России от 21.07.2008 N 03-04-06-01/219, УФНС России по г. Москве от 19.08.2010 N 20-15/2/087734).

При отсутствии такого подтверждения  организация как налоговый агент  в соответствии со ст. 226 НК РФ должна либо удержать исчисленную сумму налога с дохода в виде материальной выгоды (в случае, если организация-заимодавец выплачивает гражданину-заемщику какие-либо еще доходы), либо письменно сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности заемщика (Письмо Минфина России от 06.06.2008 N 03-04-07-01/90).

 

Обратите внимание! Если организация  выдает работнику беспроцентный  заем в целях перекредитования займов (кредитов), полученных ранее на строительство или приобретение жилья, доходы в виде материальной выгоды по такому договору займа облагаются НДФЛ в общем порядке (по ставке 35%). Льготный режим на такие займы не распространяется (Письмо Минфина России от 28.10.2010 N 03-04-06/6-256).

 

Глава 3. ОРГАНИЗАЦИЯ-ЗАЕМЩИК.

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ  УЧЕТ

 

3.1. Учет процентов по займам  и кредитам

 

3.1.1. Бухгалтерский учет

 

Порядок бухгалтерского учета  процентов определен в ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н) и зависит от того, на какие цели организация-заемщик использует полученные заемные средства.

Суммы процентов, причитающиеся  к уплате в соответствии с условиями  договора займа (кредита), отражаются в  бухгалтерском учете по окончании каждого отчетного периода (месяц, квартал).

 

Примечание. Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства  инвестиционного актива, то проценты по ним должны включаться в стоимость  этого актива и погашаться посредством начисления амортизации.

 

Инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов (объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов).

Включение процентов по полученным займам (кредитам) в стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат:

1) с первого числа  месяца, следующего за месяцем  прекращения приобретения, сооружения  и (или) изготовления инвестиционного  актива (п. 12 ПБУ 15/2008);

2) с первого числа  месяца, следующего за месяцем  начала использования инвестиционного  актива (если фактическая эксплуатация  инвестиционного актива началась до завершения работ по его приобретению, сооружению и (или) изготовлению) (п. 13 ПБУ 15/2008).

После этой даты проценты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации-заемщика.

При использовании заемных  средств для приобретения (строительства, изготовления) инвестиционного актива необходимо учитывать следующие  особенности.

1. Проценты по полученным займам (кредитам), связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008).

Что это значит?

Например, организация берет  заем (кредит) на оплату каких-либо расходов, связанных с приобретением (сооружением) инвестиционного актива. По каким-либо причинам срок оплаты сдвигается, и у организации заемные средства "зависают" на счете и временно не используются. Для того чтобы снизить свои расходы на обслуживание этого займа (кредита), организация передает эти средства взаем стороннему лицу и получает за это проценты. На сумму полученных процентов и необходимо уменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива.

2. При приостановке работ,  связанных со строительством (приобретением,  изготовлением) инвестиционного актива, на срок более трех месяцев включение процентов по займам в первоначальную стоимость приостанавливается. Проценты, приходящиеся на период прекращения работ, подлежат отнесению на прочие расходы организации (п. 11 ПБУ 15/2008).