Учет заемных средств и целевого финансирования

В то же время, очевидно, что приобретение объектов основных средств, не требующих монтажа, например автомобиля для транспортировки производственной продукции, не может быть отнесено к инвестиционным активам.

Из этой нормы также  следует, что приобретение объектов основных средств, требующих монтажа, тоже не всегда можно отнести к инвестиционным активам. Например, если организация приобретает станок, монтаж и принятие которого к бухгалтерскому учету займет срок не более полумесяца, то этот станок тоже не будет считаться инвестиционным активом.

Очевидно, что к инвестиционным активам можно отнести объект основных средств, требующий монтажа  и наладки в течение нескольких месяцев (например, монтаж производственной линии), строительство объекта основных средств (например, строительство производственного цеха) и т. п.

Так как в ПБУ 15/08 не уточняется, какой период времени считается большим (значительным), то этот период следует установить самостоятельно и отразить в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Например, организация в своей учетной политике может установить, что инвестиционным активом признается объект, подготовка которого к предполагаемому использованию требует более трех месяцев.

ПБУ 15/08 также устанавливает ряд условий, соблюдение которых необходимо для включения затрат на обслуживание займов и кредитов в первоначальную стоимость инвестиционного актива. [12. п. 7]

 

 

 

1.3 Сравнительная характеристика учета заемных средств и целевого финансирования в международной и российской практике

Если компания решила составлять отчетность по МСФО, то ей потребуется провести определенную подготовительную работу методологического  и организационного характера. Подготовка к переходу на МСФО включает, в частности, анализ всех операций компании с целью выявления разниц в учете объектов по российским и международным стандартам и проведения в дальнейшем необходимых трансформационных корректировок.

Принципы учета  задолженности по заемным средствам, установленные национальным российским стандартом ПБУ 15/08 и аналогичным международным стандартом бухгалтерского учета (МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам"), существенно отличаются.

Основные положения ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам» :

1. Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).[12. п. 1]

2. Основная сумма обязательства  по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. [12. п. 2]

3. Расходами, связанными  с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам), являются: [12. п. 3]

-проценты, причитающиеся  к оплате заимодавцу (кредитору);

-дополнительные расходы  по займам.

Дополнительными расходами  по займам являются:

-суммы, уплачиваемые за  информационные и консультационные услуги;

-суммы, уплачиваемые за  экспертизу договора займа (кредитного  договора);

-иные расходы, непосредственно  связанные с получением займов (кредитов).

4. Расходы по займам  отражаются в бухгалтерском учете  обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). [12. п. 4]

5. Погашение  основной суммы обязательства  по полученному займу (кредиту)  отражается в бухгалтерском учете  организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности. [12. п. 5]

Основной принцип МСФО (IAS) 23- Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в себестоимость этого актива. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов. [16. п. 1]

Порядок учета  расходов по займам ПБУ 15/08

1.Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. [12. п. 6]

2.Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. [12. п. 7]

В стоимость  инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно  связанные с приобретением, сооружением  и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

3.Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения. [12. п. 8]

Дополнительные  расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

4.Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий: [12. п. 9]

- расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

- расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

- начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

5.Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений. [12. п. 10]

6.При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. [12. п. 11]

В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного  актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных  вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

7.Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива. [12. п. 12]

8.В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива. [12. п. 13]

9.В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива. [12. п. 14]

10.Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность. [12. п. 15]

Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

11.Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность. [12. п. 16]

Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

Основной порядок учета расходов по кредитам и займам в МСФО (IAS) 23:

1.Затраты по  займам должны признаваться в  качестве расходов тогo периода, в котором они произведены. [16. п. 2]

2.Согласно основному  порядку учета, затраты по займам  признаются расходами того периода,  в котором они произведены,  независимо от условий получения  ссуды. [16. п. 3]

3. Финансовая отчетность должна раскрывать учетную политику, принятую для учета затрат по займам.

Допустимый  альтернативный порядок учета расходов по кредитам и займам в МСФО (IAS) 23:

1.Затраты по  займам должны признаваться расходами  того периода, в котором они  произведены, за исключением той их части, которая капитализируется в соответствии с правилами МСФО (IAS) 23. [16. п. 3]

2.Затраты по займам, непосредственно  относящиеся к приобретению, строительству  или производству квалифицируемого  актива, должны капитализироваться  путем включения в стоимость этого актива. Величина затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться в соответствии с правилами МСФО (IAS) 23. [16. п. 3]

3.В соответствии с допустимым  альтернативным методом затраты  по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются путем включения в стоимость актива при условии возможного получения компанией в будущем экономических выгод и если при этом затраты могут быть надежно измерены. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов в период их возникновения. [16. п. 3]

Раскрытие информации в бухгалтерской  отчетности ПБУ 15/08:

1. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация: [12. п. 17]

- наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);

-суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;

- суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;

-величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;

-сроках погашения займов (кредитов);

-суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;

-суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

2. В случае  неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора). [12. п. 18]