Учет финансовых вложений

     К долговым ценным бумагам относят облигаций, закладные, депозитные и сберегательные сертификаты, казначейские обязательства  и векселя.

     Облигация – это долговая ценная бумага, позволяющая  инвестору получить доход.

    Если  ваша организация решила приобрести облигации бухгалтеру необходимо сделать следующие проводки:

    Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – Кредит 51 "Расчетные счета" - оплачена стоимость облигации;

    Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – Кредит 51 "Расчетные счета" – оплачены иные расходы по приобретению облигации, однако необходимо отметить, что иные расходы должны быть не существенны, иначе их необходимо будет списать на 91 счет, не включая в стоимость.

    Дебет 58-2 "Финансовые вложения", субсчет "Долговые ценные бумаги" – Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - оприходованы облигации после того, как права на них перешли к вашей организации. Если облигации приобретались за счет заемных средств, то проценты по займу относят к операционным расходам[2]:

  Дебет 91-2 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" - Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и зимам" - отражены проценты по займу, полученному для покупки облигации.

     Получение дохода по облигации отражается в бухгалтерском учете так:

     Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"  - Кредит 91-1 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - начислены проценты, подлежащие получению по облигации (на дату, установленную условиями выпуска облигации);

     Дебет 51 "Расчетные счета" – Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - получена сумма процентов от эмитента.

     Такой метод учета получения дохода можно учитывать при получении  дохода от некотируемых облигации. Как правило, организация приобретает облигацию по цене, отличающейся от номинальной. Чтобы к моменту погашения облигации ее учетная стоимость стала равна номинальной, разницу между этими двумя величинами вы можете равномерно списывать на финансовые результаты при каждом получении дохода по облигации. Однако делать это можно только по тем облигациям, которые не котируются на фондовой бирже.

     Если  вы решили использовать такой порядок  учета некотируемых облигаций, то свой выбор вы должны закрепить в приказе  об учетной политике вашей организации. Существует две ситуаций при учете купонных облигации, когда стоимость их приобретения выше номинальной и ниже номинальной разберем это на примере.

Пример 8

     ОАО "Инвест" приобрело на вторичном  рынке ценных бумаг купонную облигацию  номинальной стоимостью 1000 руб.

На момент приобретения по облигации оставалось получить три купонные выплаты (каждая - по 20 процентов от номинальной стоимости облигации, то есть по 200 руб.). Учетная политика организации предусматривает, что разница между фактической стоимостью приобретения некотируемой облигации и ее номинальной стоимостью равномерно списывается на финансовые результаты при каждом получении дохода по облигации.

     Облигация была приобретена за 1090 руб. (то есть фактическая стоимость облигации  оказалась выше номинальной). Бухгалтер  сделает следующие проводки (Приложение 9).

Пример 9

     Рассмотрим пример, когда фактическая стоимость облигации оказалась ниже номинальной, для этого воспользуемся условиями предыдущего примера.

Облигация была приобретена за 910 руб. Бухгалтер  сделает следующие проводки (Приложение 10).

     При продаже или погашении облигации  делаются следующие проводки:

     Дебет 62 (76) "Расчеты с покупателями и  заказчиками" (Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами) - Кредит 91-1 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - отражена задолженность покупателя (эмитента) за продаваемые (погашаемые) облигации;

     Дебет 91-2 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" - Кредит 58-2 "Финансовые вложения", субсчет "Долговые ценные бумаги" - списана учетная стоимость  облигаций;

     Дебет 91-2 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" - Кредит 76 (51...) "Расчеты  с разными дебиторами и кредиторами" (Расчетные счета) - отражены иные затраты  по продаже (погашению) облигаций;

     Дебет 51 "Расчетные счета" - Кредит 62 (76) "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Расчеты с разными дебиторами и кредиторами) - поступили деньги от покупателя (эмитента)[11].

     Одним из способов обеспечения обязательств является залог имущества, что также относится к финансовым вложениям. При получении закладной в качестве обеспечения обязательств,  бухгалтер должен сделать следующие проводки:

     Дебет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" – получено в залог имущество;

     Дебет 58-2 "Финансовые вложения", субсчет "Долговые ценные бумаги" - Кредит 51 "Расчетные счета" – от должника получена закладная в связи с предоставлением краткосрочно займа;

     Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – Кредит 91-1 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" – начислены проценты по закладной;

     Дебет 51 "Расчетные счета" – Кредит 58-2, 76 "Финансовые вложения", субсчет "Долговые ценные бумаги", "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – перечислены денежные средства в погашение закладной и процентов;

     Кредит 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" – возвращено залоговое имущество[5].

     Далее рассмотрим ситуацию, когда организация  приобретает закладную в обеспечение  других обязательств. 

Пример 10

     Организация "Б" предъявила к оплате организации "В" закладную, полученную от организации "А". В связи с неплатежеспособностью должника заложенное здание было продано на публичных торгах в пользу индоссата за 2428,8 тыс. руб. (в том числе НДС 370,5тыс. руб.).

     Балансовая  стоимость здания - 2600 тыс. руб., начисленная  амортизация - 800 тыс. руб. Залогодатель уплатил посреднику комиссионное вознаграждение в размере 10 процентов от суммы совершенной сделки - 242,88 тыс. руб. (в том числе НДС 37,05 тыс. руб.).

     Таким образом, закладная, в отличие от товарного векселя, является более  ликвидной ценной бумагой. При отказе плательщика выполнить свои обязательства возврат долга гарантируется заложенной недвижимостью.

       В организации "В" бухгалтеру необходимо сделать такие проводки (Приложение 11)

     Если  залогодатель неплатежеспособен и  не может выполнить обязательства по закладной бухгалтер должен будет сделать такие проводки:

     (Приложение 12)

     Отношения по договору банковского вклада (депозита) могут оформляться не только путем  открытия особого счета в банке, но и выдачи вкладчику специальной  ценной бумаги - депозитного (сберегательного) сертификата [3].

     Таким образом, отношения сторон при заключении договора банковского депозита регулируются главами 44 "Банковский вклад" и 45 "Банковский счет" ГК РФ. Необходимо отметить, что в действующих нормативных документах по учету данного вида активов имеется противоречие. Так, согласно Плану счетов на счете 55 "Специальные счета в банках", субсчет 55-3 "Депозитные счета" учитывается движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады. В то же время, к финансовым вложениям относятся и депозитные вклады в кредитных организациях. Поэтому выбранный порядок учета рекомендуется отразить в учетной политике и раскрыть в пояснительной записке к годовой отчетности.

     Представляется, что отражение сумм на счете 58 "Финансовые вложения" является более целесообразным, поскольку депозит открывается с целью извлечения организацией дополнительного дохода от предоставления за плату во временное использование своих активов. Средства на депозите, до времени окончания срока депозита (как правило, в виде срочного вклада) выбывают из состава контролируемых денежных средств организации, так как она фактически не может ими распоряжаться (за исключением вкладов "до востребования")[31]. При этом у организации появляется риск утери данного вида актива или его части вследствие неисполнения банком своих обязательств. В связи с этим напомню, способы обеспечения банком возврата вкладов юридических лиц определяются договором банковского вклада[3].

     Проводки  при поступлении депозитного сертификата нам покажет следующий пример:

Пример 11

     ООО "Инвест" приобрело депозитный сертификат Сбербанка РФ за 100 000 рублей, с процентной ставкой 10 процентов и начислением раз в месяц. Депозитный сертификат будет погашен через месяц. Бухгалтер ООО "Инвест" должен будет сделать следующие проводки:  (Приложение 13)

     Еще одним видом финансовых вложений являются казначейские обязательства.

     Держатели счета депо в уполномоченном депозитарии, имеющие на этом счете казначейские обязательства (КО), могут осуществить с ними операции по погашению кредиторской задолженности путем перевода КО на счета кредиторов, по продаже КО юридическим или физическим лицам, которые являются резидентами [21].

     Проводки  при осуществлении хозяйственных  операции с казначейскими обязательствами покажет следующий пример:

Пример 12

     Предприятие ООО "Актив" отгрузило продукцию ООО "Пассив" на сумму 118 000 рублей включая НДС, себестоимость отгруженной продукции 75 000 рублей. ООО "Пассив" в качестве частичного погашения кредиторской задолженности предоставили казначейское обязательство номинальной стоимостью 90 000 рублей, оставшеюся кредиторскую задолженность ООО "Пассив" погасило денежными средствами. Процентная ставка казначейского обязательства 23 процента (Приложение 14).

     Вексель третьего лица - это вексель, выпущенный любой организацией, которая не является стороной сделки, передающийся покупателем продавцу по индоссаменту.

     Обязанность должника уплатить денежную сумму может быть прекращена выдачей (передачей) или акцептом векселя на согласованных с кредитором условиях [24]. В этом случае денежное обязательство по договору следует считать прекращенным, если сторона, выдавшая (передавшая) вексель, не несет по нему ответственности [17], если эта сторона принимает на себя ответственность по векселю.

     Передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары, в целях применения НДС признается реализацией векселя [20], освобождаемой от налогообложения [17].

     Товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации [17], при этом предусмотрено, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав в соответствии с ГК РФ.

     Ценные бумаги, в том числе векселя, относятся к объектам гражданских прав [3].

     Передача векселя третьего лица (то есть передача права собственности на вексель) является его реализацией [20]. 

     Пример 13

     ООО "Сигма" приобрело в январе у ООО "Янтарь" материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В марте стороны заключили  соглашение об отступном, по которому стороны договорились, что в оплату за материалы ООО "Сигма" передает простой вексель третьего лица номинальной стоимостью 120 000 руб., приобретенный за 100 000 руб. в этом же месяце.

     Так как вексель приобретен с дисконтом  и способен принести организации доход в будущем, то в соответствии с ПБУ 19/02 он учитывается у ООО "Сигма" в составе финансовых вложений по стоимости фактических затрат.