Учет, аудит и судебно-бухгалтерская экспертиза кассовых операций

 

 

ГЛАВА 3. СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКАЯ  ЭКСПЕРТИЗА КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ

 

3.1. Задачи и этапы  экспертного исследования кассовых операций

 

Судебная экспертиза – это процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла, и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом производящим дознание, следователем или прокурором, в целях установления фактов, необходимых доказать по конкретному уголовному или арбитражному делу.

Общие положения о судебной экспертизе закреплены в ФЗ «О государственной  судебно-экспертной деятельности в  РФ». Как показывает практика, с целью  сокрытия налогооблагаемой базы, извлечения «теневой» прибыли или в других целях отдельные хозяйствующие субъекты или должностные лица могут фальсифицировать данные бухгалтерского учета.

Судебно-бухгалтерская экспертиза – это процессуально-правовая форма  применения экспертно-бухгалтерских знаний в целях получения источника доказательств по уголовным или гражданским делам.

К особенностям судебно-бухгалтерской  экспертизы относятся:

1) необходимость обладания специальными  познаниями в области бухгалтерского  учета, а также профильных экономических дисциплин таких как: анализ хозяйственной деятельности; налогообложение; финансы; аудит; статистика и др.,

2) объектом расследования судебного  разбирательства являются хозяйственные  операции, которые нашли отражение  в первичных бухгалтерских документах, учетных регистрах, отчетности, а также в иных носителях информации;

3) объектом исследования являются  факты и явления финансово-хозяйственной  деятельности юридического или  физического лица. Работа по организации  и производству судебно-бухгалтерских экспертиз объединена с другими видами экспертиз и координируется Российским федеральным центром судебных экспертиз Министерства юстиции РФ.

Судебно-бухгалтерская экспертиза относится к наиболее часто назначаемым  видам, наряду с медицинским и криминалистическим экспертизами. Ее назначение основано на процессуальном законодательстве. Кроме того, заключение эксперта-бухгалтера является процессуальным источником доказательств.

Целью судебно-бухгалтерской экспертизы является установление существенных для дела фактов путем изучения бухгалтерских документов хозяйствующего субъекта.

Судебно-бухгалтерская экспертиза осуществляется, если иными способами  не могут быть решены возникающие  вопросы.

Изучение следственной, судебной и  экспертной практики показывает, что при расследовании и рассмотрении преступлений в сфере экономики из всей системы специальных экономических знаний чаще всего необходимо применять такие науки, как бухгалтерский учет, налоговый учет, финансы и кредит и др.

С учетом анализа и потребностей следственной и судебной практик по расследованию и судебному рассмотрению экономических и налоговых правонарушений и в соответствии с классификацией экономических дисциплин, востребованных в правоохранительной деятельности, предлагается следующая дифференциация родов экономического класса судебных экспертиз:

- финансово-экономическая;

- бухгалтерская;

- финансово-кредитная;

- налоговедческая.

К компетенции судебной финансово-кредитной  экспертизы можно отнести проблемы, связанные с операциями с ценными бумагами, инвестиционной деятельностью, взаимоотношениями в финансово-кредитной сфере и т.д.

Назначение судебной налоговедческой  экспертизы может быть связано с  исследованием правонарушений в  области налогового законодательства.

Исследование информационных "следов" экономического правонарушения (признаков интеллектуального подлога) осуществляется посредством анализа цифровых данных (экономических параметров), отраженных в бухгалтерской и иной документации. В этой связи предмет судебно - бухгалтерской экспертизы составляет исследуемый экспертом способ ведения бухгалтерского учета, установление необычных условий и приемов совершения учетных операций и записей с одновременным определением места, времени, механизма, способа, качественной и количественной характеристик искажения учетных данных.

Кроме того, эксперт - бухгалтер может  устанавливать соответствие или  несоответствие данных бухгалтерского учета и неофициальных ("черновых") записей учетного характера, выявлять вытекающие из их содержания фактические данные, требующие оценки во взаимосвязи с данными бухгалтерского учета.

Изучение теории и практики современного состояния судебно - бухгалтерской  экспертизы позволяет выделить ее основные задачи:

- выявление фактов (признаков) искажения  учетных данных специфическими для бухгалтерского учета приемами и определение их характера (вида), механизма и степени влияния на интересующие следствие (суд) показатели хозяйственной деятельности;

- определение тождества (различия) "черновых" записей с данными  бухгалтерского учета по их смысловому и структурному содержанию;

- воссоздание отсутствующих либо  искаженных учетных форм (величин,  записей) и систем на основе  их более поздних или предыдущих  закономерных связей и возможных  путей построения учетной информации.

Предметом судебно-бухгалтерской  экспертизы являются хозяйственные  операции, отраженные в документах, являющихся объектами расследования  или судебного рассмотрения.

При решении диагностических задач  эксперт должен ответить на ряд вопросов, среди которых могут быть следующие:

- имеются ли в представленных  регистрах изменения в составе  счетов или содержании счетных  записей, создавших возможность  устранения в учете дебиторской  задолженности в сумме...;

- содержатся ли в Главной  книге противоречивые счетные записи;

- с помощью каких бухгалтерских  операций была занижена сумма  прибыли, полученная предприятием  в... период;

- повлекло ли занижение (завышение)  себестоимости продукции неправильное  отражение на счетах суммы... расходов; если да, то какое;

- усматриваются ли в записях по счету 90 «Выручка» признаки неотражения или частичного отражения операций по реализации продукции на... сумму; если да, то как это повлияло на баланс предприятия;

- допущены ли в системе счетных  записей, отражающих расчетные  операции по заработной плате, отступления от правил учета, в чем они выразились и как повлияли на величину учетного остатка;

- каким образом были завышены  при составлении баланса конкретные  статьи расходов; каков механизм  искажения счетных записей;

- искажены ли в учете данные, отраженные на счете 99 "Прибыли и убытки" за I квартал... года; если да, то каков механизм искажения.

Вопросы, поставленные перед экспертом-бухгалтером  должны отвечать следующим требованиям:

1) вопросы должны находиться  в пределах компетенции эксперта-бухгалтера;

2) ответы на вопросы должны  формироваться в результате применения  специальных бухгалтерских знаний  и положений, которые регламентируют  работу организации; 

3) вопросы должны носить конкретный  характер и вытекать из обстоятельств  рассматриваемого дела;

4) вопросы должны быть обоснованы  соответствующими документами.

Аудит и судебно-бухгалтерская  экспертиза используют практически  одинаковые приемы и методы работы.

 Метод судебно-бухгалтерской  экспертизы состоит из способов  и приемов, используемых в ходе изучения первичных документов, регистров, а также других материалов, рассматриваемого уголовного или арбитражного дела.

Элементами метода судебно-бухгалтерской  экспертизы являются:

1) Формальная проверка, позволяет  установить правильность заполнения исследуемых документов (осмотр реквизитов: наименование, дата, подписи и т.д.);

2) Арифметическая проверка включает  в себя расчеты, в результате  которых выявляются: завышение итоговых  сумм, занижение начисленных сумм  налога и т.д.;

3) Нормативная проверка документов позволяет установить соответствие документов действующим нормативно-правовым актам: законность содержания; соответствие формы;

4) Сопоставление документов позволяет  осуществлять контроль нескольких  взаимосвязанных бухгалтерских документов;

5) Встречная проверка – это  сопоставление отдельных экземпляров  одного и того же документа,  которые находятся в разных  хозяйствующих субъектах; 

6) Метод контрольного сличения  – это сличение приходных и  расходных документов, на основании  которых осуществляется движение материально-производственных ценностей за определенный период времени. Контрольное сличение позволяет выдвигать версии о приемах, которыми воспользовались нарушители в целях сокрытия хищения или сокрытия излишков неоприходованных материально-производственных запасов.

Кроме перечисленных методов, существуют еще приемы, носящие специфический  характер.

 К ним, в частности, относятся: 

а) изучение черновых записей материально-ответственных  лиц;

б) сопоставление данных управленческого и бухгалтерского учета;

в) изучение «черной» или так называемой «двойной» бухгалтерии хозяйствующего субъекта.

Операции с денежными средствами занимают основной раздел организации  бухгалтерского учета  СПК «Прогресс».   Они связаны не только со спецификой кассовой и банковской деятельности СПК «Прогресс», но и с решением других вопросов финансово-хозяйственною характера, например:

- оплата поступающих товаров,  материалов,  основных средств,  нематериальных и финансовых  активов;

-    оплата расходов организации по статьям учетной номенклатуры;

-    оплата оказанных услуг  сторонними организациями;

-     продажа материально-производственных  запасов, основных средств, нематериальных  и финансовых активов, работ,  услуг;

-    расчеты с бюджетом  и внебюджетными фондами;

-     кредитно-денежные операции  СПК «Прогресс»;

-    расчеты с персоналом, подотчетными лицами.

В практике уголовного, гражданского или арбитражного судопроизводства любая экспертиза исследует операции с денежными средствами в кассе  и на счетах в банке с точки зрения достоверности организации их учета и документального подтверждения.

Судебно-бухгалтерская экспертиза операций с денежными средствами производится обособленно от проверки других хозяйственных операций экономического субъекта в следующих случаях:

- когда на разрешение экспертизы  поставлены вопросы, связанные  с недостачей денежных средств  или их хищением в особо  крупных размерах;

- когда имеют место нарушения  нормативных документов в области  организации бухучета операций  с денежными средствами, послужившие причиной нанесения материального ущерба экономическому субъекту;

- когда выявляются факты присвоения  денежных средств отдельными  работниками организации, имеющими  доступ к наличным денежным  средствам (руководителем, кассиром  или бухгалтером).

Судебно-бухгалтерская экспертиза решает следующие задачи:

- установление суммы причиненного  организации ущерба;

- выявление ответственных лиц  за допущенное правонарушение;

- определение    целевого    назначения    поступивших   денежных средств и их расхода;

- выявление и определение причин, обусловивших возникшее правонарушение, и разработка профилактических  мероприятий. 

В соответствии с заданиями экспертного  исследования операций с денежными  средствами эксперт-бухгалтер определяет объекты, источники информации, методические приемы исследования, обобщения и реализации результатов экспертизы, экспертные процедуры, которые формируют методику экспертного исследования, представленную в форме стандарта проведения судебно-бухгалтерской экспертизы операции с денежными средствами в кассе и на счетах в банке.

Объектами судебно-бухгалтерской  экспертизы операций с денежными  средствами в кассе являются:

- сохранность денежных средств,  документов и ценных бумаг; 

- кассовые операции;

- первичная  документация,   подтверждающая  факт  совершения операции;

- записи  в  регистрах  синтетического  и  аналитического  учета, главной  книге, бухгалтерской отчетности;

- недостача денежных средств  и причиненный ущерб, выявленные  в результате внутренней проверки  деятельности организации, аудиторской или ревизионной проверок;

- обоснованность ущерба и установление  ответственных за него лиц.

Источниками информации экспертного  исследования операций с денежными  средствами являются:

- нормативные правовые документы,  включающие перечень нормативных и правовых актов, инструкций, положений, регулирующих порядок проведения судебно-бухгалтерской экспертизы и методику исследования (например, Закон о применении контрольно-кассовой  техники  при  осуществлении  наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, План счетов бухучета, Порядок ведения кассовых операций, Положение безналичных расчетах, Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключить письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, Типовые формы договоров о полной материальной ответственности, унифицированные формы первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации);