Учет, аудит и судебно-бухгалтерская экспертиза кассовых операций

- было достаточно оснований для регистрации каждого документа;

- все документы, оформляющие проверяемые операции, зарегистрированы полностью;

- каждый документ принят к учету единожды.

Выборка документов, проверяемых в  рамках данной процедуры, должна производиться  с учетом результатов предшествующих процедур. Особое внимание следует уделить документам, на которые не составлены графики документооборота, и операциям, по которым первичные документы отсутствуют либо в них отсутствуют определенные реквизиты.

-  Проверка организации хранения  документов и организации доступа к первичным учетным документам. Если в организации нет четко установленного порядка хранения документации в период исполнения документов и в период хранения уже исполненных документов в архиве, то присутствует большой риск несанкционированного доступа к первичным учетным документам.

Подходы эксперта-бухгалтера к исследованию операций с денежными средствами в кассе и на счетах в банке  зависят от содержания составленных перед экспертизой вопросов. В  практике экспертного производства расчетно-аналитические методы используются при анализе показателей отчета о движении денежных средств по направлениям поступления и расходования денежных средств в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности организации. В качестве источника информации используется форма бухгалтерской отчетности № 4 «Отчет о движении денежных средств».

Текущей считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в  качестве основной цели либо не имеющая  извлечение прибыли в качестве такой  цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.

Инвестиционной считается деятельность организации, связанная с приобретением  земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.).

Финансовой считается деятельность организации, в результате которой  изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.).

Эксперт-бухгалтер исчисляет и  анализирует показатели чистых денежных средств от различных видов деятельности организации. Чистые денежные средства рассчитываются как разность между полученными и израсходованными денежными средствами. Если сумма поступивших в течение отчетного периода денежных средств превысит сумму израсходованных денежных средств, то организация получит чистое увеличение денежных средств. И наоборот, в результате превышения расхода денежных средств над их поступлением будет получено чистое уменьшение денежных средств. Эти показатели оцениваются в динамике.

Анализ денежных потоков по данным отчета о движении денежных средств  может быть дополнен детальным анализом движения денежных средств на основании первичных документов. Таким образом, устанавливается законность совершаемых операций, направления поступления и использования денежных средств, целевой и производственный характер расходования денежных средств, а также суммы поступивших и израсходованных денежных средств.

Для анализа эксперт строит аналитические  таблицы движения денежных средств  отдельно по кассе, расчетному, валютному  и прочим счетам в банке.

 Анализ движения денежных  средств в кассе осуществляется на основании отчетов кассира, приходных и расходных кассовых ордеров.

Анализ движения денежных средств  и группировка информации в аналитических  таблицах осуществляется в строгой  хронологической последовательности, что позволит подтвердить достаточность и полноту документального материала. Пропуск даты или порядкового номера документа подтвердит отсутствие необходимого документа.

По данным аналитических таблиц о движении денежных средств определяются полностью обороты по поступлению  или перечислению (расходованию) денежных средств в целом за каждый день исследуемого периода. Итоговые величины за весь исследуемый период по приходу и расходу денежных средств сверяются с другими аналитическими таблицами, в которых отражены все операции, проведенные на основании каждого платежного документа.

Таблицы, отражающие движение денежных средств, необходимы для проверки обоснованности выводов со стороны как самих  экспертов, так и всех участников уголовного процесса, включая адвокатов  и обвиняемых.

Эксперт-бухгалтер обязательно должен сделать ссылку на том и лист тома уголовного дела, где находится источник информации. В противном случае выводы эксперта не будут иметь доказательного значения для следствия или суда. Все приведенные в рабочих документах эксперта фактические данные о движении денежных средств как по расходу, так и по приходу денежной наличности, должны иметь ссылки на бухгалтерский документ, отражающий факт операции.

При наличии в деле "черновых" записей необходимо сопоставить  их со счетными записями официального бухгалтерского учета.

При этом эксперт должен ответить на вопросы:

- соответствуют ли представленные  на экспертизу счетные записи  записям официального бухгалтерского  учета;

- к какому виду счетных записей  относятся данные, содержащиеся  в "черновых" записях;

- по какой группе счетных  записей обнаруживаются расхождения  с "черновыми" записями и  на какую сумму;

- имеют ли представленные на  исследование материалы записи, тождественные данным бухгалтерского  учета;

- каковы тип и вид учетных  данных, тождественных данным "чернового" учета;

- отражением каких учетных операций  являются представленные на исследование  записи;

- составлены ли представленные  записи лицом, имеющим навыки  ведения бухгалтерского учета.

 

3.3. Методика проведения  судебно-бухгалтерской экспертизы  кассовых операций

 

Движение денежных средств может  анализироваться во взаимосвязи  с другими операциями организации, отражающими целевой характер поступления  или расходования денежных средств  в зависимости от вопросов, сформулированных правоохранительными органами. Исследование этих вопросов позволяет установить факты присвоения денежных средств, их непроизводственного использования, необоснованного оттока. В числе таких вопросов рассматриваются, например, дела о дарении имущества, приобретенного за счет средств организации, выдаче ссуд без их дальнейшего возврата, необоснованной выдаче премий, выдаче денежных средств, оформленных «липовыми» трудовыми соглашениями. Результаты экспертизы оформляются в отдельном разделе заключения при ответе поставленный перед экспертом вопрос.

Рассмотрим пример. При проверке хозяйственных операций СПК «Прогресс»  перед экспертом был поставлен вопрос: на какиу цели израсходованы денежные средства СПК «Прогресс»?

Проверкой установлено, что имеются  факты выдачи ссуд работникам из кассы СПК «Прогресс». Выдача ссуд осуществляется по заявлениям работников.

Не во всех заявлениях указывается  цель, на которую выдана ссуда. Так, электросварщику Григорьеву В.П. в  январе 2011 г. по его за явлению из кассы организации выдана ссуда в сумме 329 тыс.руб.  Цель выдачи ссуды в заявлении не указана. В бухучете в январе выдача ссуды из кассы организации отражена записью в контокоррентной карточке Григорьева В.П. за 2011 г. на сумму 329 тыс. руб.

В заявлении Григорьева В.П. от 5 января 2011 г. указано, он обязуется погасить ссуду в мае 2011 г. В мае 2011 г. на основании записи в контокоррентной карточке указано, что погашение ссуды по решению администрации осуществлено из заработной платы в сумме 329 тыс.руб. Таким образом, сальдо по счету № 73/4 на 1 июня 2011 г. в учете отсутствует.

При проверке этой операции в расчетном  листке Григорьева В.П. по заработной плате  за май 2011 г. установлено, что сумма 329 тыс. руб. отражена как межрасчетные выплаты по графе удержания из заработной платы. Для обеспечения погашения ссуды из заработной платы в мае 2011 г. Григорьеву В.П. по трудовому соглашению было начислено 329 тыс. руб. Таким образом, ссуда работнику Григорьеву В.П. в сумме 329 тыс. руб. была предоставлена за счет средств организации.

Выдача и погашение ссуд в 2011 г. отражены в приложениях 15,16.

На 1 января 2010 г. общая сумма задолженности работников СПК «Прогресс» по выданным ссудам составила 408 967,34 руб. В числе основных должников следующие работники организации: Наумова Н.Н. — 26 677,41 руб., Ветеев С.В. — 40 647,16 руб., Ноткина В.С. — 30 572 руб., Мутонина М.М. — 19 844 руб., Суворова Н.К. - 29 255 руб., Смирнов Ю.А. — 32 400 руб.

На 1 января 2011 г. сумма задолженности СПК «Прогресс» составила 41 394,19 руб.: Ветеев С.В. - 40 647,16 руб., Семин Ю.Н. — 747 руб. Причем задолженность числится в учете на 1 января 2006 г. и в течение 2011 г. не погашалась.

В СПК «Прогресс» применяется практика погашения дебиторской задолженности по ссудам за счет заработной платы работников. Однако такое погашение не всегда обеспечено заработной платой. В результате в учете отражается долг работника по заработной плате СПК «Прогресс». Например, на 1 января 201 г. долг работника Ковалева А.Н. составляет 17 058 руб.

Таким образом, в 2011 г. за счет средств СПК «Прогресс» работникам   были   предоставлены   ссуды   в   размере   418   719,   42   руб.  [329 000 + 48325, 23 (непогашенная часть налога на доходы физических лиц) + 41394, 19 (непогашенная задолженность на 1 января 2011 г.)]. Причем ссуды были предоставлены за счет средств организации и возвращены ей не были.

При проведении судебно-бухгалтерской  экспертизы эксперт может провести инвентаризацию денежных средств, хранящихся в кассе. Инвентаризация относится  к методам фактического контроля. Фактическое наличие ценностей определяют путем пересчета денежных средств и документов, хранящихся в кассе организации. Инвентаризация должна носить внезапный характер. Для признания законности совершенных действий со стороны эксперта, инвентаризацию следует проводить в присутствии кассира как материально-ответственного лица и главного бухгалтера организации. При наличии нескольких касс эксперт опечатывает их, чтобы нельзя было покрыть недостачу денег из других источников, изменить остаток денег, выведенный в кассовой книге.

Порядок проведения инвентаризации в  процессе судебно-бухгалтерской экспертизы не отличается от обычной процедуры  инвентаризации для обеспечения  сохранности денежных средств. При  этом эксперт должен руководствоваться  Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Кассир предоставляет для проверки последний кассовый отчет и документы по операциям последнего дня, а также дает расписку в том, что все приходные и расходные документы включены им в отчет и к моменту инвентаризации в кассе нет неоприходованных или несписанных в расход денег. В отчете кассира приводятся учетные данные, которые сверяются с фактическими остатками,  определяется результат инвентаризации.

Результаты инвентаризации оформляют  актом, который подписывают кассир, главный бухгалтер организации и эксперт. Акт является письменным доказательством, и его данные необходимы эксперту для дальнейшей проверки.

На рассмотрение эксперта могут  быть представлены вопросы о наличии  текущей кредиторской задолженности  и возможности ее погашения со стороны организации. Таким образом, оценивается текущая или срочная платежеспособность организации

При сравнении сумм кредиторской задолженности  с суммами денежных средств, направленных на нецелевые нужды организации, устанавливаются факты нарушения финансовой дисциплины и злоупотребления должностными полномочиями. При анализе платежеспособности определяются наличие и изменение кредиторской задолженности на балансе организации в динамике. Для сопоставимости данных выбирается определенный период (год, полугодие, квартал, месяц).

Результаты экспертизы представляются в форме аналитических таблиц, которые служат рабочими документами  эксперта. С их помощью осуществляется обобщение и группировка результатов  исследования. Наличие, изменение и анализ кредиторской задолженности при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы расчетно-платежных операций организации рекомендуется оформлять в форме структурного раздела заключения эксперта.

Таким образом, расчетно-аналитические  методы применяются при арифметической проверке на всех этапах документального исследования кассовых и банковских операций. Эксперт осуществляет пересчет сумм в отчетах кассира, кассовой книге, выписках банка, журналах-ордерах, главной книге.

Метод арифметической проверки (пересчет) служит для подтверждения достоверности стоимостных показателей, приведенных в бухгалтерских документах. Кроме того, применяя метод арифметической проверки, эксперт может сверить соответствие сумм в различных учетных документах и подтвердить их тождественность (например, в кассовых ордерах, отчетах кассира, кассовой книге, журнале-ордере с ведомостью по счету, главной книге).

Последовательность и методика документальной экспертизы кассовых операций зависит от содержания правонарушения, характера совершаемых кассовых и банковских операций и формулировки поставленных вопросов.

При экспертизе кассовые операции целесообразно  проверять сплошным методом.

При экспертном исследовании кассовых операций применяют следующие методы документальной проверки:

- соблюдение документального оформления  кассовых операций;

- проверка авансовых отчетов;

- полнота оприходования денежной  наличности,  полученной в банке;

- полнота сдачи денег в кассу  банка;