Учет, анализ и аудит основных средств предприятия

     При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов [п.69 Методических указаний]. 

1.2. Проблемы методологии  учета основных  средств 

     Понятия «основные средства», приведенные  в бухгалтерском и налоговом законодательстве, несколько отличаются друг от друга. В бухгалтерском учете имущество признается основным средством, если одновременно соблюдаются четыре критерия. В налоговом учете к основным средствам относится часть имущества, используемая в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п.1 ст. 257 НК РФ).⁶ Кроме того, в Налоговом Кодексе РФ присутствует понятие - амортизируемое имущество. Помимо нематериальных активов в его состав включаются объекты, которые обладают теми же признаками, что и основные средства в бухгалтерском учете, но принадлежащие организации на праве собственности и имеющие первоначальную стоимость более 40000руб.

     Такие различия в понятиях непринципиальны: чаще всего и в бухгалтерском и в налоговом учете под основными средствами подразумевается объект, который находится в собственности организации, стоит больше 40000 руб., и переносит свою стоимость на затраты постепенно.

     Так, согласно, п. 18 ПБУ 6/01 следует, что, во-первых, затраты на приобретение объектов основных средств данной группы (до 40 000 руб. за единицу) признавались в бухгалтерском учете только после того, как данные объекты были приняты в качестве объектов основных средств. Во-вторых, данным пунктом вводился еще один метод начисления амортизации, одномоментный. На это указывало, и название раздела, в котором был приведен п. 18, - "Амортизация основных средств".

     Некорректность  формулировки п. 18 ПБУ 6/01, а также  разрешительный характер Положения позволял организациям порядок учета этих активов признать элементом учетной политики.

     При первом варианте стоимость указанных  объектов списывалась на затраты  через счет 01 "Основные средства". При этом в целях обеспечения  сохранности этих объектов в производстве или эксплуатации в организации необходимо было организовать надлежащий контроль за их движением. Это означало, что данные объекты должны были числиться в бухгалтерском учете на забалансовом счете до момента их выбытия (ликвидации, списания или реализации). Кроме того, в организации необходимо было наладить контроль за внутренним движением таких объектов (в разрезе места нахождения и лиц, ответственных за их эксплуатацию).

     При втором варианте стоимость указанных  объектов списывалась на затраты в момент передачи их в эксплуатацию путем начисления амортизации не равномерно, а одномоментно в полной стоимости, с использованием счета 02 "Амортизация основных средств". В бухгалтерском учете они числились в составе основных средств, но по нулевой стоимости.⁷

     Более важными являются различия в определении  первоначальной стоимости имущества. Статья 257 НК РФ определяет первоначальную стоимость основного средства как  сумму расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение  до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых НК РФ в составе расходов. Следовательно, в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость основных средств включаются таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, то в налоговом учете данные затраты не включаются в состав первоначальной стоимости.

     Кроме того, в налоговом учете (ст.265 НК РФ) в первоначальную стоимость основных средств не включаются проценты по кредитам и займам, полученным для  их приобретения. Они включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита и займа.

     Накопление  использование амортизационного фонда  в бухгалтерском учете не отражается.

     В составе выручки от продажи продукции (работ, услуг) амортизационные отчисления зачисляют на расчетный счет или другие счета предприятия и списывают с этих счетов на финансирование капитальных вложений в основные средства.

     Организации вправе выбирать способ начисления амортизации. Однако для целей налогообложения  начисление амортизационных отчислений по основным средствам осуществляется в соответствии со ст.258 и 259 гл. Налогового Кодекса Российской Федерации:

- амортизируемое  имущество распределяется на 10 групп  в соответствии со сроками  его использования;

- налогоплательщик начисляет амортизацию одним из следующих методов:

а) линейным;

б) нелинейным.

     При линейном методе сумма амортизации  за месяц определяется умножением первоначальной стоимости объекта на норму амортизации  для данного объекта, а при  нелинейном – умножением остаточной стоимости объекта на норму амортизации для соответствующего объекта.

     Линейный  метод начисления амортизации применяют  по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую  – десятую группы амортизируемого  имущества. К остальному амортизируемому имуществу организации вправе применять любой из двух указанных методов начисления амортизации.

     Также рассмотрим проблемы методологии учета  переоценки основных средств.

     Изменение стоимости активов хозяйствующих  субъектов, учет, которого является одной из задач современного бухгалтерского учета, обусловлено инфляционными процессами и другими атрибутами рыночной экономики.

     Согласно  ПБУ 6/01 «Учет основных средств» коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Переоценка может производиться или путем индексации, или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Данное положение соответствует параграфу 31 МСФО 16 «Основные средства»: «Будучи признанным, в качестве актива, объект основных средств, справедливая стоимость которого поддается достоверной оценке, подлежит учету по переоцененной стоимости на дату переоценки, за вычетом любой накопленной впоследствии амортизации и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения».⁸

     Результаты  проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете  обособленно.

     В российском учете возможны два варианта отражения на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки основных средств: на счете добавочного капитала и на счете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Данный аспект учета переоценки отмечается, в частности, Карзаевой Н.Н.⁹

     Анализ  приведенных бухгалтерских проводок по оформлению результатов переоценки позволяет сделать вывод о  том, что на счете 83 «Добавочный капитал» эти результаты отражаются в следующих  случаях:

1) при  дооценке основных средств по  результатам первой переоценки;

2) при  дооценке основных средств по  результатам последующей переоценки, но при условии, что предыдущая  уценка объектов основных средств  не отражалась на счете 84 «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)»;

3) при  уценке основных средств, но при условии, что в предыдущем отчетном периоде был сформирован добавочный капитал за счет дооценки основных средств.

     Результаты  переоценки отражаются на счете 84 «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)»:

1) если  основные средства уценены при проведенной первой переоценке объектов основных средств;

2) если  основные средства уценены, но  по результатам предыдущих переоценок  не сформирован добавочный капитал  за счет дооценки объектов  основных средств;

3) если  основные средства дооценены, но по результатам предыдущих переоценок была произведена уценка объектов основных средств, которая отражена на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

     По  мнению автора, изложенный порядок  отражения в учете результата переоценок основных средств не лишен определенной логики, поскольку он предусматривает два подхода к отражению результатов переоценки - с позиции капитала и с позиции доходов (расходов).

     Однако  методология учета переоценки основных средств в отечественном учете требует внесения определенных поправок.

     Во-первых: добавочный капитал, сформированный за счет прироста стоимости основных средств  по результатам их переоценки, является, по сущности, накопленным капиталом. В то время как остальные составляющие добавочного капитала в части эмиссионного дохода и положительной курсовой разницы, возникшей по вкладам в уставный капитал иностранных учредителей, внесенных в иностранной валюте, формируется за счет инвестированных собственником средств. Вследствие этого методология учета переоценки основных средств, предусматривающая отражение результатов переоценки в составе добавочного, а не накопленного капитала, является, на первый взгляд автора, не правомерной. Более того, именно прирост стоимости основных средств составляет в настоящее время значительную долю добавочного капитала многих российских предприятий.

     Во-вторых: в результате проведенных переоценок корректируются суммы накопленной  амортизации по переоцененным объектам основных средств. Однако данный аспект переоценки почти не рассматривается в современных нормативно-правовых документах, регулирующих бухгалтерский учет в России. Это относится как к ПБУ 6/01 [5, п. 15], так и к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету, отдельные пункты которого противоречат друг другу.¹⁰ Так, в содержании п. 46 последнего документа отмечается, что переоценка объектов предусматривает переоценку суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. В то же время при изложении порядка отражения результатов переоценки с использованием счетов 83, 84 не рассматривается возможность корректировки сумм (дооценки, уценки), учтенных на указанных счетах, на сумму переоценки амортизационных отчислений по объектам основных средств [6, п. 48]. Указанная особенность отражения результатов переоценки в системе счетов бухгалтерского учета совсем не упоминается в Инструкции к применению плана счетов при изложении операций по счетам 02 «Амортизация основных средств», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)».

     Для устранения этих противоречий в методологии  учета переоценки основных средств, Туякова З.С. вносит следующие предложения. Прирост стоимости основных средств  по переоценке рекомендуется отражать с использованием счета 82 «Резервный капитал», так как величина дооценки основных средств является, по сути, резервом следующих уценок. При этом учет на счете 82 «Резервный капитал» предлагается вести в разрезе следующих субсчетов:

82-1 «Резервный  фонд»;

82-2 «Резерв  переоценки».

     Учет  операций по первому субсчету рекомендуется осуществлять без особых изменений согласно действующей методике учета операций на счете 82 «Резервный капитал». Позиция автора обусловлена тем, что данный счет используется в настоящее время для отражения операций по формированию резервного фонда, производимых за счет отчислений от прибыли в соответствии с нормативно-учредительными документами хозяйствующих субъектов на покрытие убытков организации, и операции по использованию этих средств на предусмотренные цели.

     Учет  на субсчете 82-2 рекомендуется вести по результатам переоценки основных средств с их отражением по следующим корреспонденциям счетов:

1) Дт  сч. 01 Кт сч. 82-2 - на сумму дооценки  основных средств;

2)Дт  сч. 82-2 Кт сч. 02 - доначисление сумм  амортизации по переоцененным объектам основных средств.

     Резерв  переоценки может быть использован  при списании стоимости уценки в  результате последующих переоценок в пределах отраженных ранее сумм дооценок основных средств. Указанные  операции и оформляются следующими бухгалтерскими записями:

1)Дт сч.82-2 Кт сч.01 - на сумму уценки в пределах учтенного резерва по ранее проведенной переоценке;

2)Дт  сч.02 К-т сч 82-2 - корректировка накопленных  сумм амортизации, но переоцененным  объектам основных средств.

     Если  уценка объектов долгосрочных активов  произошла в результате первой переоценки или на сумму, превышающую сумму дооценок, учтенных как резерв переоценки, то на сумму снижения стоимости основных средств, не покрытой сформированным резервом, необходимо уменьшать нераспределенную прибыль организации или увеличивать ее убыток.

     По  мнению ученого, при таком подходе  к отражению результатов переоценки в бухгалтерском учете информация, отраженная на субсчете 82-2 «Резерв  переоценки» и специальном субсчете счета 84 «Изменения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за счет переоценки», является зеркальным отражением изменения стоимости основных средств по результатам переоценки.¹¹