Себестоимость и калькулирование в управленческом учете

     Размер  переменных затрат изменяется пропорционально  объему производства продукции. Переменными  затратами являются сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели и др. Кроме прямых материальных и трудовых затрат, переменными расходами служат некоторые виды косвенных материальных и трудовых затрат, например почасовая оплата труда оператора, работающего на компьютере, вспомогательные материалы, затраты на инструменты и др.

     Переменные  расходы составляют постоянную величину в расчете на единицу продукции. Но в действительности это постоянство  может нарушаться, так как для  учетных целей не все стоимостные факторы принимаются во внимание. Например, стоимость израсходованных сырья и материалов зависит от структуры транспортных расходов, замены одного вида материалов другим и от прочих факторов.

     Полупеременные (условно-переменные) затраты зависят от объема производства, но не прямо пропорционально. Часть этих затрат изменяется вместе с изменением объема производства, а часть остается неизменной. Например, плата за телефон состоит из постоянной абонентской платы (постоянная часть) и оплаты междугородних переговоров (переменная часть). Из калькуляционных статей к переменным относятся общепроизводственные расходы, расходы на продажу и иные, в составе которых часть затрат является переменными по отношению к объему производства, а часть - постоянными.

     Общепроизводственные  расходы включают в свой состав расходы  энергоресурсов для производственного  оборудования, транспортных средств, машин  и механизмов. К общепроизводственным можно отнести расходы на уход за оборудованием и рабочими местами - оплату труда наладчиков, ремонтных рабочих, стоимость смазочных и обтирочных материалов. Общепроизводственные расходы включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и общецеховые расходы на управление. Обе группы расходов имеют общие характеристики: состоят из комплексных статей, возникают в производственных подразделениях, планирование и учет ведутся по местам их возникновения, контроль производится бюджетно-сметным методом, распределяются между видами готовой продукции и незавершенным производством косвенным методом.

     Учитывают общепроизводственные расходы на счете 25, корреспондируют со счетами учета  производственных запасов, расчетов по оплате труда персонала, по социальному  страхованию и социальному обеспечению, расчетных счетов, кассы и пр.

     Предприятие самостоятельно утверждает порядок распределения общепроизводственных расходов между основным, вспомогательными и обслуживающими производствами в своей учетной политике.

     Распределение общепроизводственных расходов производится следующим образом:

     1) выбирается объект отнесения затрат;

     2) собираются затраты для отнесения  на объекты;

     3) определяется распределительная  база, которая соотносит учетный  объект с затратами.

     Базой распределения выбирают показатель, наиболее соответствующий накладным  расходам каждого производственного подразделения. База распределения является элементом учетной политики предприятия, поэтому не меняется длительное

     Метод учета затрат и калькулирования  полной себестоимости позволяет  получить представления о всех затратах, которые несет предприятие в связи с производством и реализацией одного изделия. Например, предприятие занимается выпуском изделия А, и его затраты на производство единицы этого изделия составляют 28,9 руб. Если цена изделия 35 руб., то прибыль, получаемая предприятием от реализации единицы изделия А, составит 6,1 руб.

     Данный  метод широко применяется в нашей  стране и соответствует сложившейся  в России традициям и требованиям  нормативных актов по финансовому  учету и налогообложению. Однако данный метод не учитывает одно важное обстоятельство: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажу, то себестоимость единицы продукции снижается если же предприятие сокращает объем выпуска — себестоимость растет.

     Метод учета затрат и  калькулирования  неполной (сокращенной) себестоимости продукции.

     В современных условиях хозяйствования преимущество необходимо отдать методу учету затрат и калькулирования  по ограниченной (неполной) себестоимости. Также данный метод называется маржинальный метод или «Директ-костинг», в соответствии с которым на продукцию списывают не все издержки предприятия, а только их часть — переменные затраты. При этом методе постоянные затраты в себестоимость продукции не включают и относят на уменьшение прибыли того периода, когда возникли такие затраты.

       Прямые переменные затраты сразу учитывают на счетах учета затрат на производство продукции - на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

     Условно-переменные расходы учитываются на счете 26 "Общехозяйственные  расходы", с которого в конце  месяца списываются на счет 90 "Продажи", т.е. общехозяйственные расходы в  производственную себестоимость продукции  не включаются.

     Для исчисления сокращенной себестоимости  продукции используются показатели маржинального дохода и прибыли  от производства.

     Маржинальный  доход исчисляют путем вычитания  из выручки от продажи произведенной  продукции (стоимости продукции) суммы  переменных затрат.

     Показатель  прибыли от производства (остаточного  дохода) исчисляют вычитанием из маржинального  дохода постоянных затрат.

     Примерный расчет показателей маржинального  и остаточного дохода (в тыс. руб.):

          Стоимость 1000 единиц продукции по ценам продажи (В) - 1000.

          Переменные затраты (ПЗ ) - 600.

                                1

          Маржинальный доход (М) - 400.

          Постоянные затраты (ПЗ ) - 150.

                                2

          Остаточный доход (прибыль от производства) (П) - 250.

     Подобный расчет может приниматься как отчет по прибыли от производства, целесообразно составлять такие отчеты по организации в целом, ее структурным подразделениям, видам продукции и т.п. Для управления себестоимостью продукции показатели маржинального дохода и прибыли от производства имеют большое значение - они показывают зависимость прибыли от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины переменных и постоянных затрат.

     Анализируя  взаимосвязь "затраты - объем - прибыль", можно определить критическую точку объема производства в единицах продукции или стоимости продукции.

     Например, критическую точку объема производства в единицах продукции (Х) находим  по формуле: 

                                Х = ПЗ  / (Ц - ПЗ ),

                                      2          1

     где Ц - цена единицы продукции.

     Если  цена единицы продукции 1000 руб., а  переменные затраты на единицу продукции 600 руб., то Х = 150 000 руб. : (1000 руб. - 600 руб.) = 375 единиц.

     С помощью метода "директ-костинг" обосновывают оптимальный объем  производства продукции, целесообразность принятия отдельных заказов, цены на новую продукцию и т.д.

     Существуют  и негативные последствия использования  метода исчисления сокращенной производственной себестоимости отдельных видов  продукции и всей продукции в  целом. На счетах учета затрат на производство продукции (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства") и выпущенной продукции (43 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные") и соответствующих балансовых статьях отражается неполная производственная себестоимость продукции без общехозяйственных расходов, что уменьшает величину актива баланса и оказывает влияние на значение коэффициента текущей платежеспособности, так как величина этого важнейшего показателя уменьшается. 

2.5. Теоретические  и практические аспекты использования  при калькулировании системы  «Директ-костинг»

       Сущность калькуляционной системы «Директ-костинг» заключается в принципиально новом подходе к включению затрат в себестоимость. Они разделяются на постоянные, то есть не зависящие от объема выпуска продукции, к которым относятся амортизационные отчисления, зарплата управленческого персонала, некоторые виды местных налогов, и переменные, меняющиеся в прямой связи с изменениями объема выпуска, к примеру, затраты на сырье, комплектующие и т.п. Только переменные затраты включают в себестоимость единицы изделия. Для ее определения сумму переменных затрат делят на количество произведенной продукции. Постоянные же затраты вообще не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены.

     Существует  множество мнений о правомерности  такого неполного включения затрат в себестоимость. Основным аргументом против этого выдвигают мысль о том, что постоянные затраты тоже участвуют в процессе создания продукции. Проще говоря, без завода и станков ничего бы вообще не создали, а значит они тоже создают себестоимость наравне с рабочей силой и прочими переменными издержками. Но поскольку постоянные затраты по-разному участвуют в создании себестоимости разного объема одной и той же продукции, чем больше объем производства, тем меньше доля постоянных затрат на единицу произведенной продукции, услуг, то рассчитать действительное участие постоянных затрат в создании себестоимости практически невозможно, поэтому их стоимость просто списывают из полученной предприятием прибыли.

     Величина  валовой маржи (суммы покрытия) необходима для определения того, хватит ли доходов для покрытия постоянных затрат. В случае, если валовая маржа больше постоянных затрат образуется прибыль, меньше – Предприятие работает в убыток. Понятие валовой маржи необходимая часть системы «Директ-костинг».

     Валовая маржа = Выручка — переменные затраты, либо

     Валовая маржа = Постоянные затраты + прибыль.

     Система учета переменных затрат «Директ-костинг» возникла в США в период Великой  депрессии и получила широкое  распространение в пятидесятых  годах двадцатого века. До начала Великой  депрессии (1928г.) для расчета себестоимости использовалась система учета полных издержек, что, по мнению аналитиков того времени, приводило к искусственному искажению прибыли. Для решения данной проблемы была разработана новая система, получившая название «Директ-костинг». Оно было введено в 1936 году американцем Д. Харрисом.

     Данное  название возникло не случайно. На первых этапах практического применения этой системы в себестоимость, исчисляемую  по переменным затратам, включались только прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Вследствие этого общая сумма переменных затрат совпадала с суммой прямых затрат, что и нашло отражение в названии. В настоящее время «Директ-костинг» предусматривает включение в себестоимость не только прямых переменных, но и части переменных косвенных затрат.

     Система «Директ-костинг» заостряет внимание руководства предприятия на изменении  валовой маржи (суммы покрытия) по предприятию в целом и по различным  изделиям. Она позволяет учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий. За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно 
- постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.

     Основное  достоинство системы «Директ-костинг» состоит в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать  различные оперативные решения  по управления предприятием. В первую очередь, это касается возможности проводить эффективную политику цен.