Себестоимость и калькулирование в управленческом учете

     При данном методе затраты учитывают  по установленным статьям калькуляции  по всему производственному процессу или по отдельным стадиям процесса производства. По окончании отчетного  периода совокупные затраты делят на количество единиц выпущенной продукции и исчисляют себестоимость одной калькуляционной единицы.

     Количество  наименований выпускаемой продукции  и наличие незавершенного производства влияют на выбор одного из трех вариантов  начисления себестоимости единицы продукции.

     Первый, самый простой вариант — метод  простого одноступенчатого калькулирования  применяется в основном производстве организаций, вырабатывающих один вид  продукции при отсутствии незавершенного производства, - в организациях угольной и горнорудной промышленности, в производстве строительных материалов, а также в энергетических хозяйствах вспомогательных производств. Себестоимость единицы продукции в таких производствах исчисляют путем деления суммы затрат по производственному процессу на количество единиц выпущенной продукции.

     Например, в горнорудной промышленности затраты  по разработке и добыче руды, учтенные по всем стадиям технологического процесса, таким как подготовительная работа, выемка руды, погрузка в вагоны, транспортировка, сортировка и иное, делят на количество тонн добытой руды и определяют себестоимость 1 т. В энергетическом хозяйстве вспомогательного производства затраты по нему делят на количество выработанной электроэнергии и определяют себестоимость 1 кВт/ч.

     Второй  вариант — метод двухступенчатого калькулирования  применяют в производствах, которые вырабатывают несколько видов продукции при отсутствии незавершенного производства - на электростанциях с одновременной выработкой электро- и тепловой энергии, в организациях нефтедобывающей промышленности, где добываются нефть, газ и др.

     В таких производствах затраты, относящиеся  к определенному виду продукции, учитывают по этому виду продукции. Общие для всех видов продукции  затраты распределяют между видами продукции в соответствии с принятыми в организации способами.

     Например, в нефтедобывающей промышленности расходы по амортизации скважин, затраты на текущий ремонт подземного оборудования, на увеличение отдачи пластов, на перекачку и хранение нефти, стоимость  израсходованной электроэнергии относят на себестоимость нефти, при этом расходы на сбор и транспортировку газа относят на газ.

     Третий  вариант — метод многоступенчатого  калькулирования исчисления себестоимости  единицы продукции применяют  в производствах с длительным периодом процесса производства и поэтому имеющих незавершенное производство на конец отчетного периода - в организациях торфяной, лесозаготовительной промышленности и др.

     Остатки незавершенного производства на начало и конец отчетного периода  оценивают обычно по нормативной себестоимости или другим установленным в организации способом. Затем затраты отчетного периода корректируют на стоимость незавершенного производства на начало и конец отчетного периода и полученную сумму расходов делят на количество единиц готовой продукции.

     Иногда  незавершенное производство пересчитывают  по установленным коэффициентам  в готовую продукцию, в таком  случае себестоимость единицы продукции  определяют делением суммы затрат отчетного  месяца на количество приведенных единиц.

     Метод учета фактических  затрат и калькулирования фактической себестоимости.

     Данный  метод, как правило, является традиционным и наиболее распространенным на отечественных  предприятиях.

     Учет  фактических затрат на производство строиться на таких принципах, как: полное и документальное оформление отражения первичных затрат на производство  в системе счетов бухгалтерского учета; учетная регистрация их в момент возникновения в процессе производства; локализация затрат по видам производств, характеру расходов, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат; отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования; сравнение фактических показателем с плановыми. Применение этого метода в конечном счете позволяет определить фактическую  (историческую) себестоимость.

     Недостатки  метода учета фактической себестоимости:

• неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгалтерской информацией. Данные о стоимости изделия предоставляются лишь спустя известное время по окончанию периода, в течение которого выполняется заказ;
• в отсутствии стандартов (норм) единственный способ использования бухгалтерских данных для анализа эффективности производства состоит в сопоставлении себестоимости каждой последующей операции с аналогичной предыдущей. При этом обычно трудно определить, были ли себестоимость предыдущей операции высока или нет;
• данная система не создает никаких предпосылок для четкого выявления основных факторов производства и не сосредотачивает внимание управляющих на его главные недостатки. Управляющие же не могут вникать во все производственные подробности и разбираться в соотношениях отдельных цифр;
• учет фактической себестоимости  трудоемок, создает много лишней работы по регистрации хозяйственных фактов, а потому оказывается более дорогостоящей.

     Однако основной недостаток данного метода является  то, что при его применении не возможно сигнализировать администрации о непроизводительных расходах труда и материалов, которые можно было бы устранить путем принятия экстренных мер.

     Таким образом, метод учета фактической себестоимости и затрат исключает возможность оперативного контроля  за использованием ресурсов,  выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутрипроизводственных резервов.

     Ценностное  выражение результатов производственной деятельности искажается влиянием разнообразных  конъюнктурных колебаний, которые  мешают точно определить в каждом конкретном случае, насколько то или  иное изменение себестоимости обусловлено успешностью работы самого предприятия и его отдельных подразделений и насколько оно вызвано объективными причинами — удорожанием материалов или ростом других расходов. Все это предопределяет ограниченность использования данного метода для принятия управленческих решений, осуществления оперативного внутрихозяйственного бухгалтерского контроля.

     Поэтому наиболее прогрессивным оказываются  варианты учета нормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношениях.

     Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

     Метод построен на использовании нормативного способа калькулирования себестоимости.

     Для работы на основе нормативного метода учета затрат и калькулирования  себестоимости продукции необходимо:

     1) составлять нормативные калькуляции по каждому виду продукции, работ или услуг;

     2) учитывать изменения норм затрат;

     3) находить отклонения фактических  затрат от нормативных и выявлять  причины и виновников этих  нарушений;

     4) исчислять фактическую себестоимость  отдельных видов продукции, работ или услуг путем прибавления к нормативным затратам отклонений фактических затрат от норм и изменений, вносимых в нормы.

     Нормативные калькуляции в управленческом учете  используются для многих целей. В  планировании они нужны для расчетов плановой себестоимости продукции, смет затрат по центрам ответственности, трансфертных цен, для исчисления цен реализации продукции. В бухгалтерском учете калькуляции необходимы для оценки незавершенного производства и брака продукции, контроля за себестоимостью продукции, исчисления фактической себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом.

     Структура и количество нормативных калькуляций  зависят от уровня организации производства, от сложности технологического процесса.

     В массовых и крупносерийных производствах нормативные калькуляции составляют по узлам, деталям, цеховым машинокомплектам, полуфабрикатам, процессам сборки сборочных единиц, заказам на технологическое оснащение, изготовление типовых инструментов, на единицы энергоносителей, транспортных работ, на группы запасных частей и пр.

     Нормативные калькуляции составляют на основе соответствующей  нормативной базы. Организация должна иметь отраслевые нормативные документы  технической подготовки производства, нормативы расхода производственных ресурсов, вспомогательную нормативную документацию.

     К нормативным документам технической  подготовки относятся: спецификации наборов  и узлов, которые показывают состав машинокомплектов и изделий и  последовательность процесса узлования; маршрутные листы с указанием маршрута движения деталей, цеха-изготовители и цеха-потребители, цеховые списки деталей и изменения в маршрутных листах; карты раскроя материалов, подетальных и пооперационных норм расхода материалов и т.п. Нормативные документы разрабатываются техническими службами предприятия - отделом главного технолога, главного механика, главного конструктора.

     Нормативы расхода производственных ресурсов определяют использование труда  рабочих (живого труда), предметов труда  и средств труда.

     Нормативы живого труда - это затраты рабочего времени на единицу продукции или работы, нормы выработки продукции в единицу времени, расценки для рабочих сдельной системы оплаты труда и тарифные ставки повременных рабочих, нормы обслуживания рабочих мест и оборудования, нормативы бюджета рабочего времени работников, нормативы численного состава управленческого персонала и др.

     Нормативы по предметам труда - это нормы расхода сырья и основных материалов на производство единицы продукции или работы, нормы расхода электроэнергии, сжатого воздуха, пара, других видов энергии для технологических целей и хозяйственных нужд, нормы расхода вспомогательных материалов в расчете на единицу изделия, один машинокомплект, на 1000 руб. выпуска запасных частей и т.п.

     Нормативы по средствам труда - это нормы амортизационных отчислений, нормы съема продукции с единицы оборудования и производственной площади, нормативы часовой, сменной, суточной производительности станков и агрегатов, режимы работы оборудования, нормативные коэффициенты использования оборудования по времени и мощности и др.

     Нормативы и нормы использования производственных ресурсов разрабатывают вместе работники  технического отдела, планового отдела и бухгалтерии, при этом используют данные предыдущего отчетного периода (фактически сложившиеся нормы расхода со всеми потерями и недостачами) или заново разрабатывают технически обоснованные нормы.

     Технически  обоснованные нормы и нормативы  разрабатывают на основе паспортных данных оборудования, отраслевых справочников, экспертных оценок, экспериментов, также используют новейшие достижения науки и техники.

Учет  изменений норм

     Новые нормы и нормативы, разработанные  техническими отделами, утверждаются руководителем организации, затем  в цеха, отдел снабжения и экономические  службы передают извещения об изменении норм, основанные на распорядительных документах.

     В извещениях указывают нормы до и  после изменения, основания для  внесения изменений, дату введения новых  норм, шифры структурных подразделений, использующих измененные нормы, шифры  изделий с измененными нормами, другие данные.

     С изменениями норм времени, расценок, оказывающими влияние на оплату труда, рабочих знакомят до введения новых  норм.

     Если  изменений норм много, данные извещений  записывают в карточки (ведомости) учета  изменений норм, которые открываются на каждое изделие.

     Итоги за месяц по изменению норм используют для корректировки нормативной  калькуляции изделий, для контроля за эффективностью произведенных изменений  норм по структурным подразделениям, видам продукции и т.п.

Учет  отклонений от норм

     Отклонением от нормы называют выявленную разницу  между фактическими и нормативными затратами. Отклонения по своему содержанию делят на положительные (экономия) и  отрицательные (перерасход).

     Положительные отклонения являются следствием направленных на повышение эффективности производства мер, таких как совершенствование технологии производства, устранение брака, рациональное использование отходов и пр. Нормы периодически пересматривают и, если положительные отклонения возникли в результате заниженных норм, их повышают.

     Отрицательные отклонения от норм появляются при  нарушении технологического процесса производства продукции, недостатках  в организации производства и  управлении им - при наличии брака, при сверхурочных работах, при порче  сырья и материалов и т.д.