Особенности бухгалтерского учета и аудита в общественных фодах

   В п. 4 ПБУ 14/2000 определен перечень объектов интеллектуальной собственности, которые могут быть отнесены к нематериальным активам. В отличие от Положения по ведению бухгалтерского учета из перечня, установленного п. 4 ПБУ 14/2000, видно, что к нематериальным активам могут быть отнесены только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Для разрешения указанного несоответствия в нормативных актах целесообразно руководствоваться письмом Минфина России от 23 августа 2001 г. N 16-00-12/15 "О применении ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов". Напомним, что приоритет ПБУ 14/2000 объясняется тем, что оно вступило в силу позже Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, а эти два нормативных акта относятся к одному иерархическому уровню в системе правовых актов Российской Федерации.

     С точки зрения налогового законодательства нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания нематериальных активов в качестве таковых в налоговом учете необходимо выполнение следующих условий (п. 3 ст. 257 НК РФ):

- наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности.

Сравнив эти условия отнесения объектов к числу нематериальных активов с установленными п. 3 ПБУ 14/2000, мы видим, что ряд признаков, используемых в целях бухгалтерского учета, не является обязательным для отнесения таких активов в состав нематериальных в целях налогообложения. Так, в НК РФ нет указаний на отсутствие материально-вещественной (физической) структуры, а также условия о последующей перепродаже данного имущества. Также следует отметить, что по сравнению с бухгалтерским учетом к нематериальным активам в целях налогообложения не относятся ни деловая репутация организации, ни организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный капитал организации). Это обусловлено тем, что и то и другое вряд ли возможно назвать результатом интеллектуальной деятельности налогоплательщика. В свою очередь, при отнесении имущества к нематериальным активам в целях бухгалтерского учета к нему не будет относиться владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

     К нематериальным активам в целях налогообложения относятся (п. 3 ст. 257 НК РФ):

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

В то же время согласно п. 3 ст. 257 НК РФ не относятся к нематериальным активам:

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Указанные расходы учитываются в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ, то есть подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически существленных расходов, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

        Основными способами поступления в организацию объектов основных средств и нематериальных активов являются следующие способы:

- приобретение за плату;

- создание самой организацией;

- получение объектов безвозмездно;

- получение объектов в счет вклада в уставный капитал.

       Каждый из указанных случаев поступления основных средств и нематериальных активов имеет собственный порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете.

        В бухгалтерском учете - принимаются к учету по первоначальной стоимости, определяемой по правилам бухгалтерского учета в соответствии с п.п. 8-11 ПБУ 6/01 и п.п. 6-11 ПБУ 14/2000, и отражаются по дебету счета 01 "Основные средства" либо счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

        В налоговом учете - принимаются к учету по первоначальной стоимости, определяемой по правилам налогового учета, и отражаются в соответствующих налоговых регистрах.

        В бухгалтерском учете в соответствии с п. 17 ПБУ 14/2000 срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

- ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

       Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

        В налоговом учете под сроком полезного использования нематериальных активов признается период, в течение которого объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и определяется им самостоятельно исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применяемым законодательством иностранного государства.

       В частности, действующим законодательством установлены следующие сроки использования объектов интеллектуальной собственности:

- патент на изобретение действует в течение двадцати лет, считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство;

- свидетельство на полезную модель действует в течение пяти лет, считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство. Действие свидетельства на полезную модель продлевается Патентным ведомством по ходатайству патентообладателя, но не более чем на три года;

- патент на промышленный образец действует в течение десяти лет, считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство. Действие патента на промышленный образец продлевается Патентным ведомством по ходатайству патентообладателя, но не более чем на пять лет (ст. 3 Патентного закона от 23 сентября 1992 г. N 3517-1);

- регистрация товарного знака действует в течение десяти лет, считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство. Срок действия регистрации товарного знака может быть продлен по заявлению владельца, поданному в течение последнего года ее действия, каждый раз на десять лет (ст. 16 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров");

- свидетельство на право пользования наименованием места происхождения товара действует в течение десяти лет, считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство. Срок действия свидетельства может быть продлен по заявлению обладателя свидетельства и при условии представления заключения компетентного органа, подтверждающего, что обладатель свидетельства находится в данном географическом объекте и производит товар с указанными в свидетельстве свойствами. Заявление подается в течение последнего года действия свидетельства. Срок действия свидетельства продлевается каждый раз на десять лет (п.п. 1, 2 ст. 36 Закона РФ N 3520-1); 2) исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами (п. 2 ст. 258 НК РФ). При ведении налогового учета сроки полезного использования объектов нематериальных активов следует зафиксировать в налоговом регистре. Сравнивая определение срока полезного использования объектов нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете, можно заметить, что чаще всего этот порядок совпадает.

      Следовательно, при составлении регистра информации об объекте нематериального актива предприятие может применять единую информацию о сроке полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете. Объект нематериальных активов, так же как и объект основных средств, можно продать, получив при этом как прибыль, так и убыток. При этом порядок расчета налоговой базы при реализации нематериальных активов аналогичен порядку, применяемому при реализации основных средств.

Аудит нематериальных активов.

   Аудит нематериальных активов осуществляется на базе следую­щих нормативных документов.

1.      Гражданский кодекс РФ.

2.      Закон РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наимено­ваниях мест происхождения товаров» № 3520-1 от 23 сентября 1992 г.

3.      Закон РФ «О правовой охране программ для электронных вы­числительных машин и баз данных» № 3523-1 от 23 сентября 1992 г.

4.      Закон РФ «О правовой охране топологий интегральных микро­схем» № 3526-1 от 23 сентября 1992 г.

5.      Закон РФ «Об авторском праве и смежных правах» № 5351-1 от 19 июля 1995 г.

6.      Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. с изменениями и дополнениями.

7.      Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организа­ции» ПБУ 1/98 (утв. Приказом МФ РФ № 60н от 9 декабря 1998 г.).

8.      Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 (утв. Приказом МФ РФ № 91н от 16 октября 2000 г.).

    Источники информации, используемые при аудите нематериальных активов, следующие:

      ф. НМА-1 — карточка учета нематериальных активов; акт (накладная) приемки нематериальных активов;

      акт на списание нематериальных активов;

      ведомость учета нематериальных активов № 17 по дебету и   кредиту счета 04 «Нематериальные активы»;

      журнал-ордер № 10 по кредиту счета 05 «Износ нематериаль­ных активов»;

      журнал-ордер №  13 по кредиту счета 04 «Нематериальные активы»;

      расчет   износа   нематериальных   активов   (при   журнально- ордерной форме учета);

      Главная книга;

      баланс (ф. № 1);

      отчет о прибылях и убытках (ф. № 2);

      приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5);

      другие документы, справки, расчеты и т.д.

    Важная задача аудита нематериальных активов — установление соответствия применяемой предприятием методики учета нематери­альных активов требованиям нормативных актов, а также соответ­ствующих стандартов и положений, устанавливающих правила их учета. В соответствии с основными направлениями и задачами аудита нематериальных активов можно выделить четыре направления про­верки:

1)     операций учета поступления и создания нематериальных ак­тивов;

2)     учета амортизации нематериальных активов;

3)     учета выбытия нематериальных активов;

4)     правильности налогообложения по нематериальным активам.

Аудиторская проверка учета нематериальных активов планиру­ется на основе сводного общего плана и сводной программы ауди­та экономического субъекта.

Общий план проверки нематериальных активов должен учиты­вать направления аудита данных участков, названные выше.

         Аудит операций учета поступления и создания нематериальных активов. В ходе аудиторской проверки операций учета поступления и
создания нематериальных активов следует рассмотреть, как они поступают на предприятие: в качестве вложений в уставный капитал;
в результате приобретения или создания; погашения дебиторской
задолженности; компенсационной сделки; безвозмездной передачи.

Нематериальные активы, поступившие на предприятие в результате вклада в уставный капитал инвесторов, отражаются в бух­галтерском учете по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в том случае, если на величину заявленного уставного капитала предприятия сделана за­пись по дебету счета 75 и кредиту счета 80 «Уставный капитал».

Если имущество инвесторами вносится в уставный капитал сразу и полностью, то счет 04 может дебетоваться в непосредственной корреспонденции с кредитом счета 80 «Уставный капитал». Нема­териальные активы приходуются в этом случае в оценке по догово­ренности сторон.

Другие варианты поступления нематериальных активов на предприятие — их приобретение за плату и создание. В настоящее время приобретение и создание нематериальных активов осуществ­ляются в результате долгосрочных инвестиций.

Долгосрочные инвестиции связаны в том числе и с приобрете­нием, и с созданием активов нематериального характера, Бухгалтер­ский учет ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Стоимость приобретенных нематериальных активов отражается на счете «Вложения во внеоборотные активы» согласно оплаченным  или принятым к оплате счетам после их оприходования и постановки на учет, что отражается по дебету счета 08 и кредиту счета 60, 76 и т.д.

Долгосрочные инвестиции включают в себя и процесс создании нематериальных активов. При создании предприятием нематериальных активов на счете «Вложения во внеоборотные активы» отражаются фактически произведенные при этом затраты. Эта операции отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 04 «Нематериальные активы», соответствующему субсчету и кредиту счета 08.