Организация управленческого учета по системе Директ-костинг. Использование данных системы Директ-костинг для обоснования управленческих

     При этом варианте отклоняются от строгого соблюдения переменной себестоимости, так как себестоимость включает не только переменные затраты, но и часть прямых постоянных затрат, что дает возможность улучшить технику исчисления переменной себестоимости.

     Метод «вклад продукта» позволяет определить «участие» каждого продукта, т.е. его «взнос» в покрытие постоянных затрат, которые существуют даже при условии отказа от производства и реализации этого продукта.

     Использование развитого «Директ-костинга» привело к развитию стратегического учета и определению результатов по сегментам рынка.

     Причина применения данного метода в финансовом учете и популярности в управленческом учете заключается в его соответствии принципу начисления, когда затраты приводятся в соответствие с доходами, источниками которых они стали.

       Организация учета по методу  развитого "директ-костинга" или  специфической стоимости строится  на тех же принципах, что  и при методе "директ-костинг"  с той лишь разницей, что специфические постоянные расходы следует выделять на отдельном счете или субсчете. Поскольку к постоянным расходам относят, как правило, расходы периода (административные расходы и расходы на продажу), то к счету 26 "Общехозяйственные расходы" или счету 44 "Расходы на продажу" (в зависимости от их характера) необходимо открыть два субсчета:

      - субсчет 26-1 (или субсчет 44-1) "Общие  постоянные расходы";

      -субсчет 26-2 (или субсчет 44-2) "Специфические постоянные расходы".

       Дополнительно следует ввести  аналитические счета по видам продукции, различным сегментам деятельности и т.д.

       Для учета данных расходов, списанных  на счет 90 "Продажи", необходимо  ввести следующие субсчета:

      - субсчет 90-5 "Списанные общие  постоянные расходы";

      - субсчет 90-6 "Списанные специфические  постоянные расходы" (по аналитическим счетам);

      - субсчет 90-8 "Сальдо доходов  и специфической стоимости" (по  аналитическим счетам).

       В этом случае методология  учета финансового результата  немного изменится: сначала будет  выявляться маржа по специфической  стоимости отдельных объектов учета, а затем общий результат за вычетом общих постоянных расходов.

       Величина маржи по специфической  стоимости каждой аналитической  позиции будет определяться как  разница кредитового оборота  по субсчету 90-1 "Выручка" и  дебетовых оборотов субсчетов 90-2 "Себестоимость продаж" и 90-6 "Списанные специфические постоянные расходы" и учитываться на субсчете 90-8 "Сальдо доходов и специфической стоимости" в корреспонденции с субсчетом 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" соответствующих аналитических счетов. В свою очередь общий финансовый результат будет определяться как разница между кредитовым оборотом по субсчету 90-8 "Сальдо доходов и специфической стоимости" и общими постоянными расходами, учтенными на субсчете 90-5 "Списанные общие постоянные расходы", и учитываться на субсчете 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

       Таким образом, маржа по специфической  стоимости отдельных объектов  учета будет отражена по кредиту  субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" или дебету субсчета 90-8 "Сальдо доходов и специфической стоимости" каждого аналитического счета, а общий финансовый результат - на счете 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с субсчетом 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", что не противоречит названию и принципам использования данных счетов.

       Соответственно, закрытие субсчетов  будет осуществляться следующим  образом: субсчета 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж" и  90-6 "Списанные специфические постоянные  расходы" закрываются внутренними  проводками с субсчета 90-8 "Сальдо доходов и специфической стоимости" по каждому аналитическому счету, а субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" будет закрываться внутренней корреспонденцией с субсчетом 90-5 "Списанные общие постоянные расходы".⁷ 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     3. Практическое применение  системы Директ-костинг  для обоснования  управленческих решений 

     3.1 Директ-костинг и  ценовая политика  предприятия 

     В условиях рыночной экономики установление цены на производимую продукцию и  оказываемые услуги имеет особое значение.

     Определение цены заключается в возможности  изучения положения на рынке в  целом и в предсказании реакции  потребителя на предлагаемый товар  и его цену. Устанавливая цену, в  первую очередь необходимо задумываться о том, будет ли спрос на продукцию  по предполагаемой цене. Если цена станет слишком высока и товар не будет пользоваться спросом у покупателей, то продавец будет вынужден постепенно снижать ее до уровня, удовлетворяющего покупателей, с одновременным снижением издержек по производству данного продукта (работы, услуги).

     Существует  несколько подходов к формированию цены в условиях рыночной экономики. Один подход — назначить такую  цену, которая привлечет покупателей; другой — использовать цены конкурентов, чтобы установить для себя определенную границу цен; третий — использовать информацию о себестоимости продукции, с тем чтобы определить порог рентабельности, величину переменных затрат и маржинального дохода.

     В управленческом учете используют два  термина: “долгосрочный нижний предел цены” и “краткосрочный нижний предел цены”.

     Долгосрочный  нижний предел цены показывает, какую  минимальную цену можно установить, чтобы покрыть полные затраты  предприятия на производство и реализацию продукции. Этот предел соответствует  полной себестоимости продукции.

     Краткосрочный нижний предел цены — это та цена, которая способна покрыть лишь переменную часть издержек. Иными словами, это себестоимость, рассчитанная по переменным издержкам. Руководители российских предприятий, как правило, недооценивают значение данного показателя.

     Очень часто бывают ситуации, когда при  недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов оправданно, даже при цене, величина которой не покрывает всех издержек. Снижать цену на такие  заказы можно до ее краткосрочного нижнего предела.

     Пример 3. Предприятие производит продукцию “А” и продает ее оптом по цене 35 руб. за штуку. При этом постоянные затраты составляют 7,9 руб., а переменные — 21 руб. Полная себестоимость одного изделия равна 28,9 руб. Таким образом, удельная прибыль составляет 6,1 руб. за штуку.

     Производственная  мощность организации — 1 500 единиц изделия “А” в месяц. Фактический  объем производства составляет 1 000 штук за месяц, т.е. производственные мощности загружены не полностью и имеются резервы по дальнейшему наращиванию объемов производства. Организация не может увеличивать объем производства из-за трудностей со сбытом.

     Предприятие получает предложение подписать  контракт на производство дополнительной партии изделия “А” в количестве 100 штук по цене 27 руб. Руководство организации должно решить, принять или отклонить полученное предложение.

     На  первый взгляд, организация должна отказаться, ведь цена контракта (27 руб.) ниже полной себестоимости изделия (28,9 руб.). Но нельзя сразу занимать такую позицию без экономического обоснования.

     В связи с тем, что речь идет о дополнительном заказе, все постоянные косвенные расходы уже заложены в себестоимость и участвуют в калькуляции фактического объема производства (1 000 штук) изделия “А”. Учитывая, что в рамках определенной масштабной базы (область релевантности) постоянные расходы не меняются при изменениях объемов производства, подписание контракта не приведет к их росту.

     Таким образом, принимая решение в отношении  дополнительного заказа, предлагаемую цену нужно сравнивать с суммой переменных издержек, а не с полной себестоимостью продукции. В нашем случае переменные издержки, необходимые для производства единицы изделия “А”, составляют 21 руб. С учетом цены контракта (27 руб.) поступившее предложение выгодно предприятию, и каждое изделие продукции “А”, реализованное в рамках дополнительного контракта, принесет предприятию дополнительную прибыль в размере 6 руб. (27-21).

     Иногда  привлечение дополнительных заказов  может быть оправданно, даже если их оплата не покрывает полностью издержек по их выполнению.

     Такие управленческие решения разрушают  традиционные представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.

     В реальной действительности цены меняются, и влияние от их изменения необходимо правильно оценить. Для этого применяется чувствительный анализ, использующий прием “что будет, если”. Данный прием предполагает ответ на вопрос, как изменится результат, если первоначально спроектированные данные не будут достигнуты или изменится ситуация с допусками. В контексте анализа соотношения “затраты — объем — прибыль” чувствительный анализ даст ответы на вопрос, какова будет прибыль, если объемные показатели отклонятся от запланированных или какая будет прибыль, если удельные переменные расходы возрастут на 10%?

     Инструментом  анализа чувствительности является маржа безопасности, т.е. та величина выручки, которая находится за критической  точкой. Ее сумма показывает, до какого предела может упасть выручка, чтобы  не было убытка.

     Рассмотрим на примере 4 анализ чувствительности. Удельный маржинальный доход и критическая точка зависят от изменения переменных расходов. Допустим, в примере с авторучками, организация сможет приобретать ручки не за 0,8 руб., а за 0,9 руб., а продавать неизменно по 1 руб. Удельный маржинальный доход упадет в этом случае с 0,2 до 0,1 руб., и критическая точка поднимется со 100 до 200 единиц.

     Степень контроля за величиной переменных расходов различна в зависимости от объема продаж, что объясняется психологией менеджеров. Когда наблюдается бум, управляющие склонны наращивать объем производства и реализации, а при спаде они начинают следить за затратами. При снижении объема продаж обычно уменьшают отпускные цены и увеличивают коммерческие расходы, в то же время делается попытка повысить производительность труда, снизить текучесть кадров и заготовить ресурсы по более низким ценам. Это одна из причин ограничения применения анализа соотношения “затраты — объем — прибыль”, так как при его построении допускается прямо пропорциональная зависимость величины переменных расходов от объема и не принимается во внимание вышеописанная психология менеджеров.

     Постоянные  расходы не статичны от года к году. Они могут быть намеренно увеличены  для обеспечения более прибыльной комбинации производства и распределения, эти изменения отразятся на выручке, переменных и постоянных расходах. Например, можно увеличить расходы по продаже, заменив реализацию через оптовиков на прямую, непосредственно на рынке. Эта комбинация дает возможность повысить отпускную цену. Может быть приобретено более современное оборудование с целью сокращения удельных переменных расходов. Но в некоторых случаях более мудрым будет решение о сокращении постоянных расходов, например замена розничной торговли на оптовую.

     После того как сделаны основные предложения  по изменениям в постоянных расходах, менеджер прогнозирует вызванные этим предложением изменения прибыли  и удельной маржи. Управленческий учет непрерывно анализирует поведение  затрат и периодически определяет точку перелома.

     Постоянные  расходы являются константой только по отношению к данному уровню деятельности и в данный период времени. Предприятия редко достигают 100%-ного использования мощностей, поэтому, когда планируются радикальные  изменения объема, многие постоянные расходы приводят к “непредвиденным потерям” в результате управленческих действий. Удар, нанесенный постоянным расходам, снижает критическую точку и дает возможность фирме выдержать большое снижение объема, прежде чем появятся убытки.

     Уровень маржинального дохода часто помогает менеджерам решать, какую продукцию  протолкнуть, а какую нет, или  терпеть ее, потому что выручка  от ее продажи способствует реализации другой продукции.

     Маржинальный  доход лежит в основе управленческих решений, связанных с сокращением производства (продукции). В пределах краткосрочного периода, если продукт приносит дохода больше, чем его переменные расходы, он вносит вклад в общую прибыль. Эта информация поступает мгновенно, если используется маржинальный подход. При традиционном подходе трудно получить релевантную информацию, но менеджер может быть введен в заблуждение себестоимостью единицы продукции, которая несет в себе элемент постоянных расходов.