Организация управленческого учета по системе Директ-костинг. Использование данных системы Директ-костинг для обоснования управленческих

     • постоянные дифференциальные издержки на каждый вид продукции;

     • постоянные издержки на каждую ассортиментную группу продукции;

     •постоянные издержки, связанные с организационной структурой производства (цеховые);

     • общие издержки.

     Затем проводится расчет серии покрытий, поэтапно включающий все больше затрат:

     Маржинальный  доход 1 = Дифференциальные доходы –  Переменные

     дифференциальные  издержки;

     Маржинальный доход 2 = Маржинальный доход 1 – Постоянные затраты, непосредственно связанные с производством продукции;

     Маржинальный  доход 3 = Маржинальный доход 2 – Постоянные затраты, связанные с данной ассортиментной группой продукции;

     Маржинальный  доход 4 = Маржинальный доход 3 – Постоянные затраты, возникающие при цеховой структуре организации.

     Контроль  за многоступенчатым калькулированием себестоимости по методу маржинального  дохода позволяет выявить и конкретизировать причины убытков по уровням управления (на уровне изделия, группы изделий, цеха, организации в целом).

     Важной  особенностью «Директ-костинга» является то, что с его помощью можно изучить взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью. (Подробно представлена в разделе 3.3)

     В управлении появилось выражение  «операционный рычаг», если в технике  рычаг – это средство, с помощью  которого можно поднять или передвинуть  тяжелый предмет с наименьшими  усилиями, то для руководителя термин «рычаг» связан с представлением о том, как можно значительно увеличить прибыль при незначительном увеличении объема продаж. Операционный рычаг – это показатель доли постоянных затрат в структуре общих затрат данной организации. Он значителен на тех предприятиях, где высока доля постоянных затрат по отношению к переменным. Наоборот, самый низкий уровень операционного рычага наблюдается на тех предприятиях, где больший удельный вес в составе затрат занимают переменные затраты. Если у предприятия высокий уровень операционного рычага, его прибыль очень чувствительна к изменениям в объеме продаж и незначительное изменение в объеме продаж приводит к значительному изменению прибыли.

     Пример 1. Поясним сущность операционного рычага на примере данных по предприятиям А и Б, где общие затраты при объеме продаж в 100 000 ден. ед. равны, из них переменные у предприятия А – 70 000 и у Б – 40 000, соответственно, маржинальная прибыль 30 000 и 60 000 ден. ед. Заметим, что при увеличении объема продаж на 10 % прибыль предприятия Б увеличивается на 60 % (с 10 000 до 16 000 ден. ед.), в то время как на предприятии А прибыль увеличивается только на 30 % (с 10 000 до 13 000 ден.ед.). Таким образом, увеличив объем продаж на 10 %, предприятие Б получает в процентном отношении больше прибыли, чем предприятие А в тех же условиях. Уровень операционного рычага предприятия при заданном уровне объема продаж рассчитывается по формуле: 

      Уровень операционного рычага = Маржинальная прибыль

                                                                             Прибыль

     Уровень операционного рычага показывает, как  при заданном объеме продаж изменение  этого показателя (в %) повлияет на изменение прибыли:

     для предприятия А уровень операционного  рычага:

     30 000 : 10 000 = 3;

     для предприятия Б этот уровень составит:

     60 000 : 10 000 = 6.

     Смысл этих цифр заключается в следующем. При заданном изменении объема продаж прибыль предприятия А увеличится в 3 раза, а прибыль предприятия Б – в 6 раз. Так, если объем продаж увеличится на 10 %, то увеличение прибыли по предприятию А будет в 3 раза больше, т.е. на 30 %, а по предприятию Б – в 6 раз больше, т.е. на 60 %.

     Наконец, данная система позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат  лучше контролируемыми. Система «Директ-костинг» находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике, в частности в издательской деятельности.

     Схема учетных записей  при учете затрат по системе «Direct-costing»

     Рассмотрим  порядок отражения операций на бухгалтерских  счетах в условиях системы «директ-костинг». Прямые производственные затраты с  кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20 (23). Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.

          Постоянная часть общепроизводственных  издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

     Таким образом, применение системы «Директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части.

       К счету 25 создаются два субсчета:

     25-1 « Общепроизводственные переменные расходы» и 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы». Оборот счета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90 «Продажи».⁵

     Проиллюстрируем данную учетную технологию на примере. Для упрощения НДС не учитывается.

       Пример 2. Неполная стоимость продукции А - 40 руб./ед., продукции В - 50 руб./ед. Цена продукции А - 85 руб./ед., продукции В - 90 руб./ед. Произведено продукции А - 1000 шт., продукции В - 500 шт. Продано продукции А - 800 шт., продукции В - 300 шт. Периодические затраты - 10 000 руб. Определим и отразим на счетах финансовый результат в виде маржи по неполной стоимости по видам продукции, общий финансовый результат в виде прибыли и убытка от продажи всех видов продукции.

       Используя синтетические, аналитические  счета и субсчета, предусмотренные  счетным планом, введем аналитические  счета для продукции типа А  с кодом 01, для продукции типа В - с кодом 02. 

       Таблица 3

     Отражение на счетах операций по учету затрат по методу "Директ-костинг"

 

      Закрытие счета 90 в конце отчетного периода осуществляется следующим образом: сначала закрывается субсчет 90-8 "Сальдо доходов и неполной стоимости" в корреспонденции с субсчетами 90-1 "Выручка от продаж" и 90-2 "Себестоимость продаж" по объектам учета. Далее по объектам учета закрывается субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" в корреспонденции с субсчетом 90-8 "Сальдо доходов и неполной стоимости". И наконец, закрывается субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" в корреспонденции с субсчетом 90-5 "Расходы периода".

       Счет 90 и все его субсчета в  итоге не должны иметь сальдо.

       Порядок закрытия субсчетов счета  90 проиллюстрирован в табл. 4. 

      Таблица 4

     Порядок закрытия счета 90 "Продажи"

      

       Приведенный пример показывает, что данная система не только  не нарушает принципов финансового учета, но и позволяет осуществлять оценку и учет затрат по полной стоимости посредством введения соответствующих субсчетов и аналитических счетов, если это необходимо для решения управленческих задач и соблюдения требований по составлению финансовой отчетности.⁶ 
 
 

     2.2 Отражение затрат  и результатов  деятельности в  системах простого  и развитого директ-костинга 

     Метод «Директ-костинг» имеет два варианта:

     1) простой «директ-костинг» (его еще называют классическим), основанный на использовании в учете данных только о переменных (операционных) затратах.

     2) развитой «директ-костинг», при котором  в себестоимость наряду с переменными  затратами включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции.

     Простой «Директ-костинг» базируется на следующих принципах:

     • затраты подразделяются по элементам на постоянные и переменные;

     •себестоимость производственных и реализованных изделий исчисляется только на основе распределения переменных затрат;

     • сравнение полученной переменной себестоимости с ценой реализации в целях определения разницы, называемой маржой с переменных затрат (объем реализации минус переменные затраты);

     • возмещение постоянных затрат за счет различных марж с переменной себестоимости для определения результата деятельности и рентабельности предприятия.

     К методу развитого "директ-костинга" эволюционно привел простой "директ-костинг". Как известно, практическое применение простого "директ-костинга" было основано на предположении, что каждое изделие или центр ответственности вносят свой вклад в формирование общей суммы переменных затрат и только на уровне предприятия подсчитывается финансовый результат в виде прибыли или убытка. При этом отказывались от определения финансового результата по изделиям и центрам ответственности и ограничивались исчислением общей маржи (маржинального дохода), за счет которой списывали постоянные расходы.

       По мере внедрения простого "директ-костинга" в систему управленческого учета  предприятия выяснилось, что некоторые  постоянные расходы (специфические, как принято их называть во французской учетной системе), могут быть прямо, без условного их распределения отнесены на соответствующие изделия и их группы, центры ответственности, сегменты деятельности. В условиях развитого «Директ-костинга» возникает понятие полумаржи (разность валовой маржи и прямых постоянных затрат), ее еще называют «вклад продукта». Понятие «вклад продукта» получило широкое распространение в практике «Директ-костинга», оно позволяет определить, что каждый продукт приносит предприятию.