Налог как правовая категория

В соответствии со ст.13 Общей части НК РБ, плательщиками налогов, сборов (пошлин) признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины).[18]

Под организациями-плательщиками налогов, сборов (пошлин) понимаются юридические лица Республики Беларусь, иностранные юридические лица и международные организации, простые товарищества, хозяйственные группы. Белорусской организацией признается организация, местом нахождения которой является Республика Беларусь. Иностранной организацией признаётся юридическое лицо, местом нахождения которого не является Республика Беларусь.

Белорусские организации имеют статус налоговых резидентов Республики Беларусь и несут полную налоговую обязанность по доходам от источников в Республике Беларусь, по доходам от источников за пределами Республики Беларусь, а также по имуществу, расположенному как на территории Республики Беларусь, так и за её пределами.

Иностранные организации, не являющиеся налоговыми резидентами Республики Беларусь, несут налоговую обязанность только по деятельности, осуществляемой в Республике Беларусь, или по доходам от источников в Республике Беларусь и по имуществу, расположенному на территории Республики Беларусь.[20]

Местом нахождения организации–плательщика (за исключением простого товарищества) признаётся место её государственной регистрации. Местом нахождения простого товарищества признаётся место нахождения (место жительства) того его участника, на которого в соответствии с договором о совместной деятельности возложено ведение дел этого товарищества либо который получает выручку по деятельности этого товарищества до её распределения.[13]

Под физическими лицами понимаются:

1.            граждане Республики Беларусь;

2.            граждане либо подданные иностранного государства;

3.            лица без гражданства (подданства);

В отдельных случаях уплата налога, реализация прав и обязанностей налогоплательщика может осуществляться налоговым агентом или представителем налогоплательщика.

Налоговыми резидентами Республики Беларусь признаются физические лица, которые фактически находились на территории государства более 183 дней в календарном году.[20]

Местом жительства плательщика – физического лица признается место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает, а при невозможности установить такое место – место прописки физического лица.[20]

К данной категории плательщиков относятся и индивидуальные предприниматели, под которыми понимаются физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей.

Понятие субъекта налогообложения не всегда однозначно. В ряде случаев имеет место переложение налога формальным плательщиком (субъектом) на другое лицо, которое становится реальным исполнителем платежей.[4]

Переложение налогов – полное или частичное перенесение налога с плательщика на другое лицо, с которым оно вступает в различные экономические отношения и которое становится носителем налога.

Механизмы переложения налогов весьма разнообразны. Речь идет о прямом и косвенном налогообложении. При косвенном налогообложении оборотов по реализации продукции, работ, услуг, когда сумма налога  (акциз, НДС) включается в реализационную цену, действительным плательщиком налога выступает потребитель. По прямым налогам, например, плательщиком налога на недвижимость является владелец дома, но если он сдает свое имущество в аренду, то налог переносится на арендатора.

Государство в законодательном порядке регламентирует границы своих взаимоотношений с налогоплательщиками, определяя права и обязанности сторон. В отдельных случаях уплата налога, реализация прав и обязанностей налогоплательщиков может осуществляться налоговым агентом или представителями налогоплательщика.

В соответствии со ст.23 НК РБ налоговым агентом признается физическое или юридическое лицо, которое является источником выплаты доходов плательщику и на которое в силу Кодекса и других актов налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов (пошлин). [18]

Следует отметить, что категория “налоговый агент”  впервые официально была введена с принятием НК РБ в составе общепринятой налоговой терминологии. Хотя необходимо указать, что осуществление тех же функций, которые возлагаются на данных лиц, было предусмотрено в законодательных актах, посвященным таким налоговым платежам как подоходный налог с физических лиц, налог на доходы иностранных юридических лиц, не осуществляющих свою деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство.

Таким образом, в качестве налоговых агентов следует рассматривать организации и индивидуальных предпринимателей, которые при выплате своим работникам заработной платы удерживают подоходный налог. При этом индивидуальные предприниматели являются ещё и плательщиками данного налога с личных доходов.

В качестве налоговых агентов рассматриваются также организации, выплачивающие своим акционерам доходы в виде дивидендов, на которые законодательством распространена обязанность удержания и перечисления в бюджет соответствующих сумм налога на доходы.

Статус налоговых агентов имеют и все организации (как белорусские, так и иностранные, признаваемые налоговыми резидентами Республики Беларусь), в рамках своих договорных отношений выплачивающие доходы лицам, не являющимся налоговыми резидентами Республики Беларусь. Соответственно, в каждом случае начисления дохода нерезиденту на такие организации возлагается обязанность исчислить, удержать из выплачиваемых сумм налог на доходы. [32]

За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на налогового агента обязанностей он несет ответственность в соответствии с законодательными актами.

В соответствии с НК РБ (статьи 24-25) “плательщик может участвовать в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, через своего законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК“. Законными представителями плательщика могут быть:

                  организации – лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании актов законодательства или учредительных документов этой организации;

                  физические лица – лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с законодательством.

Уполномоченный представитель плательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном законодательством. Уполномоченный представитель плательщика-физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.[20]

Таким образом каждым плательщиком может быть реализовано право по своему желанию выбрать любое юридическое или физическое лицо (с согласия такого лица) и наделить его определенными полномочиями по ведению налоговых дел и представлению своих интересов в отношениях с налоговыми органами или с иными участниками процесса налогообложения.

В любом государстве, в том числе и в Республике Беларусь, права, обязанности и ответственность плательщиков определены в законодательном порядке. Нарушение налогового законодательства влечет ответственность плательщиков налогов, сборов (пошлин). [17]

2.2. Объекты налогообложения

В сфере интересов налогоплательщиков находится в первую очередь объект обложения налогов. Именно этот элемент налогового механизма способен оказывать мотивирующее воздействие на поведение хозяйствующих субъектов, стремящихся к минимизации бюджетных изъятий.

Основанием для возникновения у юридических и физических лиц обязанности по уплате налогов является получение определенного дохода, прибыли, владение землей, строениями, т.е. наличие объекта налогообложения.

Объект налогообложения – это количественно измеримая экономическая база, подлежащая налогообложению; или юридические факты (действия, события, состояния) которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог.

Согласно ст.28 НК РБ “объектами налогообложения” признаются обстоятельства, с наличием которых у плательщика налоговое законодательство связывает возникновение налогового обязательства.[18]

Изучая историю развития налоговой системы, можно выявить эволюцию объектов налогообложения и их использование в регулировании экономики. Ранние стадии введения налогов характеризовались многочисленностью объектов, включающих, по нынешним представлениям, даже курьезные моменты (налог на бороды, на дым). Взимались сборы хомутные, мельничные, дорожные, мостовые, банные и многие другие. Даже в советские времена государственный бюджет пополнялся за счет налога на холостяков, одиноких и малосемейных граждан. Такие налоги, хотя и выполняли фискальные предназначения, были обременительны не только для налогоплательщиков, но и для государства, которое вынуждено было нести неоправданно большие издержки по их сбору. [29]

Все государства используют для формирования бюджетов наиболее продуктивные объекты налогообложения, которые можно классифицировать следующим образом: права имущественные и неимущественные; действия субъекта; результаты хозяйственной деятельности (таблица 1).

Таблица 1 – Виды объектов налогообложения [1]

Один и тот же объект в конкретном налоговом периоде может облагаться определенным налоговым платежом у одного плательщика только единожды. Действие этого правила обеспечивает гарантии избежания в налоговой практике фактов двойного налогообложения. Кроме того, исключается возможность установления для плательщиков такого порядка исчисления и уплаты налогового платежа, когда обязанность его уплаты возникла бы более чем один раз за соответствующий налоговый период.

Перечень всех объектов налогообложения и полная характеристика каждого из них устанавливается налоговым кодексом государства, а при его отсутствии – законом о данном налоге. Выбор объектов налогообложения является важнейшим элементом проводимой правительством налоговой политики и существенно влияет на экономическое развитие страны.[1]

НК РБ к объектам налогообложения относит обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь и за её пределы, прибыль или доходы, имущество плательщика, ввоз товаров на таможенную территорию Республики Беларусь и другие явления, определенные налоговым законодательством в качестве объектов налогообложения.[13]

Имуществом признаются материальные и нематериальные объекты, которые могут быть предметами владения, пользования и распоряжения. В число материальных объектов включаются любые вещи, в том числе электрическая, тепловая и иная энергия, газ и вода. Нематериальными объектами считаются: интеллектуальная собственность, имущественные, авторские и иные аналогичные права.[13]

Согласно ст.34 НК, доход – экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки или натуральной форме, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая применительно к конкретному налогу, сбору (пошлине) в соответствии с Особенной частью Кодекса или актами Президента Республики Беларусь.  Данная характеристика доходов в НК указывает на многообразие форм, в которых могут быть получены доходы и многочисленность элементов, признаваемых в налоговых целях доходами. [18]

Наиболее часто под доходами понимается общая сумма поступлений от какой-либо (в том числе предпринимательской) деятельности. У физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, под доходом, как правило, понимаются средства, получаемые ими от нанимателей в виде заработной платы, премиальных выплат и материальных поощрений.

Вместе с тем понятие “доход” гораздо шире. Оно включает: получение благ и преимуществ любого вида и формы, списание кредитором должнику его задолженности или иного финансового обязательства; материальную (финансовую) помощь; суммы санкций, полученные за нарушение условий договоров; дополнительный экономический эффект от сделок с взаимозависимыми лицами.