Теоретические аспекты налогового администрирования

 

 

 

 

Рисунок 1 -  Этапы подготовки к  сверке карточки расчетов с бюджетом в налоговом органе

 

На сегодняшний  день электронные документы, полученные из системы ИОН, не являются юридически значимыми и выполняют информационную функцию. В то же время Федеральным  законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ [5] введена обязанность налоговых органов оформлять результаты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам актом совместной сверки и передавать его налогоплательщику в электронном виде [6, пп. 11 п. 1 ст. 32]. После утверждения формата акта [7] и порядка передачи акта сверки [8], внесения правок в действующий порядок проведения сверки расчетов с налогоплательщиками и доработки программного обеспечения налоговых органов процесс сверки расчетов может осуществляться в электронном виде.

На втором этапе, после получения акта сверки, налогоплательщику следует определить, есть ли расхождения между имеющимися у него сведениями и данными налогового органа. Для этого можно сравнить сальдо соответствующих субсчетов, открытых к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам". Однако тут вероятны сложности, поскольку в бухгалтерском учете начисление налогов (авансов) осуществляется последним днем налогового (отчетного) периода, а в налоговом органе - на дату срока уплаты налога. Следствием может стать наличие в акте сверки переплаты, которой в бухгалтерском учете, естественно, нет. Поэтому, прежде чем сравнивать остатки, сальдо бухгалтерских счетов нужно скорректировать на суммы начисленных налогов, декларации по которым еще не поданы.

Для удобства контроля за состоянием расчетов с бюджетом служат регистры расчетов по налогам, которые во многом схожи с карточкой расчетов с бюджетом в налоговом органе. Эти регистры, как правило, содержат следующие параметры:

1) наименование  операции (начислено, уплачено, возвращено  и т.п.);

2) законодательно  установленный срок уплаты с  учетом выходных, праздничных дней  и их переносов;

3) сумму операции;

4) реквизиты  документа-основания (декларации/расчета,  платежного поручения и др.);

5) период, за  который производится операция.

Третий этап прохождения сверки зависит от того, выявлены ли расхождения в акте сверки или нет. В последнем случае (т.е. когда расхождений не имеется или они настолько незначительны, что налогоплательщик готов с ними согласиться и погасить задолженность) акт подписывается обеими сторонами и налогоплательщику выдается справка об отсутствии задолженности. В первом случае, когда выявленные в акте сверки расхождения значительны и необходимо в срочном порядке выяснить, по какой причине они возникли, возможны трудности, которые разрешимы с помощью выписки операций по расчету с бюджетом. В ней содержатся операции начисления и уплаты налогов, пеней, штрафов по данным налогового органа. Именно этот документ служит отправной точкой для разбора проблемных мест в карточке расчетов с бюджетом налогоплательщика. По каким причинам они могут возникнуть?

1. Алгоритм расчета  пеней, описанный в ст. 75 НК РФ, легко применим для одной-двух операций при условии, что в течение периода просрочки уплаты налога ставка рефинансирования Центрального банка РФ менялась не более двух-трех раз. Такое может произойти, например, при недостаточности денежных средств на расчетном счете организации, в результате чего оплата налога была задержана на несколько дней. Тогда сумма пеней рассчитывается по формуле:

(недоимка x количество  дней просрочки x ставка ЦБ  РФ) / 300.

Эта операция расчета  и начисления суммы пеней на первый взгляд выглядит простой, но ее практическое применение осложняется, когда в  карточке расчетов с бюджетом имеются  записи за предыдущие отчетные периоды, появившиеся в результате подачи уточненных расчетов.

2. Программное  обеспечение налоговых органов  "Система электронной обработки  данных" (далее - система ЭОД)  рассчитывает сумму пеней на  конец месяца, и эта сумма не  указывается при каждой новой  операции в карточке расчетов  с бюджетом. Сам алгоритм расчета  пеней, учитывающий состояние  карточки расчетов с бюджетом, вынесен в отдельный документ, разобраться в котором налогоплательщику  самостоятельно довольно проблематично.

3. Ведение карточек  расчетов с бюджетом в налоговых  органах с применением системы  ЭОД предполагает использование  справочника операций, где помимо  привычных "начислено", "уплачено", "возвращено", "зачтено" имеются  операции, содержание которых, скорее  всего, вызовет замешательство  у налогоплательщика. Речь идет  о таких операциях, как, например, "дата начала начисления пени по АвДекл установлена" или "пеня, уменьшенная за период до СЭОД", или "Сторно сторно для выделенной для требования пени" и др. Стоит отметить, что справочник операций карточки расчетов с бюджетом в системе ЭОД в налоговом органе насчитывает более 150 наименований. Это иногда приводит к тому, что в выписках, полученных налогоплательщиками, не все операции можно однозначно "идентифицировать" (сопоставить с привычными).

В силу указанных  выше оснований этот этап подготовки к сверке с налоговым органом  является наиболее трудоемким. Он заключается  в сопоставлении состава операций, содержащихся в карточке расчетов с  бюджетом налогоплательщика по данным налогового органа, и операций, самостоятельно учтенных налогоплательщиком при ведении  расчетов с бюджетом. Здесь налогоплательщику  предлагается использовать эвристические методы анализа, довольно широко распространенные для анализа ситуаций и выработки управленческих решений. В числе основных эвристических методов можно выделить ситуационный метод анализа, который предназначен для анализа многомерных ситуаций и явлений, таких как операции, содержащиеся в карточках расчетов с бюджетом налогоплательщиков, с целью ограничения перебора решений задачи выявления проблемных мест. В данном случае ситуационный метод применяется для поиска парных операций, удовлетворяющих нескольким группам условий.

1. Сопоставление  операций, содержащихся в выписке  и регистрах учета начислений, по принципиальным параметрам, а именно:

- наименованию  операции;

- дате операции (сроку уплаты налога или дате  списания средств со счета);

- сумме операции.

В этом случае операции признаются полностью совпавшими и  исключаются из решения задачи по выявлению проблемных мест в карточке расчетов с бюджетом.

2. Сопоставление  операций по основным параметрам:

- наименованию  операции;

- дате операции (сроку уплаты налога или дате  списания средств со счета);

- сумме операции, если отклонение не выходит  за рамки установленного предела,  например 1 - 2 руб.

Такие операции признаются частично совпавшими и также  исключаются из дальнейшего решения  задачи.

3. Отслеживание  взаимоисключающих операций типа "начислено по расчету" и "сторно начислено по расчету" при совпадении даты операции и суммы операции. С помощью операций типа "сторно", многочисленность которых в карточках расчетов с бюджетом препятствует наглядности выписки, в налоговом органе осуществляется "исправление ошибок", допущенных инспектором.

4. Сопоставление  суммы пеней, рассчитанной налоговым  органом на последнее число  месяца, с суммой пеней, рассчитанной  налогоплательщиком.

Сопоставление операций в выписке и регистре расчетов с бюджетом предлагается осуществлять через так называемые базовые операции, как-то: "сальдо", "начислено", "уплачено", "уменьшено", "возвращено", "зачтено". При этом учитывается тип платежа: "налог", "пени" или "штраф". Если в выписке встретилась, например, операция "пеня, уменьшенная за период до СЭОД", ее можно приравнять к базовой операции "уменьшено пеней".

Результаты  сравнения удобнее представить  в табличном виде с выделением всех четырех возможных групп  условий.

 

Таблица 1 - Пример таблицы сверки операции из выписки  и регистра расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость

 

Выписка операций по расчету с бюджетом
1	2	3	4	5
Наименование     операции	Дата операции	Документ,     основание	Период	Сумма
Уплачено	20.01.2011	ПлПор, 25,        20.01.2011		510 494,00
Начислено по        расчету	20.01.2011	РНалП, 2010КВ04,  19.01.2011	IV квартал    2010 г.	510 493,00
Начислено по        расчету	20.01.2011	РНалП, 2010КВ04,  19.01.2011	IV квартал    2010 г.	510 493,00

 

 

Продолжение таблицы 1

1		2	3	4	5
Уплачено		19.02.2011	ПлПор, 139,       19.02.2011		510 493,00
Начислено по        расчету		22.02.2011	РНалП, 2010КВ04,  19.02.2011	IV квартал    2010 г.	510 494,00
Сторно начислено   по расчету		20.01.2011	РНалП,            Ст2010КВ04,       19.01.2011	IV квартал    2010 г.	510 493,00
Начислено по        расчету		22.03.2011	РНалП, 2010КВ04,  19.01.2011	IV квартал    2010 г.	510 493,00
01.04.2011		#Программно   доначислена   пеня по     пересчету		март 2011 г.	1 521,80
Регистр расчетов по налогу
	Наименование   операции	Дата операции	Документ,     основание     операции	Период	Сумма
	Уплачен налог	20.01.2011	ПлПор, 25,        20.01.2011		510 494,00
	Начислен налог	20.01.2011	Декларация от     19.01.2011	IV квартал    2010 г.	510 494,00
	Уплачен налог	19.02.2011	ПлПор, 139,       19.02.2011		510 493,00
	Начислен налог	22.02.2011	Декларация от     19.02.2011	IV квартал    2010 г.	510 493,00
	Уплачен налог	19.03.2011	ПлПор, 275,       19.03.2011		570 397,00
	Начислено по    расчету	22.03.2011	РНалП, 2010КВ04,  19.03.2011	IV квартал    2010 г.	510 493,00

 

Таким образом,  налогоплательщик может самостоятельно обратиться в налоговый орган  для проведения сверки расчетов с  бюджетом, в результате которой могут  быть выявлены ошибки, допущенные налогоплательщиком при перечислении налоговых платежей. Кроме того, налоговые органы информируют  налогоплательщиков о совершенных  ошибках путем направления извещения  об уточнении реквизитов расчетного документа. Так же в соответствии со ст. 45 НК РФ неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

2.3 Состав и назначение отчетности налоговых органов о налоговых поступлениях

В составе фактических  налоговых поступлений за отчетный финансовый год отражаются поступления  от погашения задолженности прошлых  лет. Речь идет о погашениях отсроченной  и рассроченной задолженности, погашении  отсроченной задолженности в  связи с введением внешнего управления, погашении задолженности, приостановленной к взысканию, и др. Именно это обстоятельство способствует тому, что уровень собираемости нередко оказывается выше 100%. Например, собираемость налога на имущество организаций  в Москве составила в 2008 г. 100,4%, а  по транспортному налогу - 104,9%.

В форме N 1-НМ "Отчет  о начислении и поступлении налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации" (утв. Приказом ФНС России от 23.12.2008 N ММ-3-1/678, в ред. Приказа  ФНС России от 18.02.2009 N ММ-7-1/73 налоговой отчетности поступления в счет погашения задолженности и по пересчетам по отмененным налогам, сборам и иным налоговым платежам выделены отдельной строкой и разделены по уровням бюджетов. Поступления же в счет погашения задолженности по действующим налогам не выделяются, что не позволяет "очистить" от них сумму фактических поступлений по налоговым доходам бюджетов.

При условии  вычета поступлений в счет погашения  задолженностей числитель формулы 1 расчета уровня собираемости налогов примет следующий вид:

 

фнп^С пз ^С

У _сн = ---------- x 100%,                                    (2)

С _но

где С_пз   -  поступления в счет погашений налоговой задолженности прошлых лет и по перерасчетам по отмененным налогам.

 

Данные о  суммах начисленных к уплате в  текущем году налогов (равно как  и сумме фактических поступлений  текущего года) отражаются в налоговой  отчетности по форме N 1-НМ.

Отчеты по форме N 1-НМ составляются нарастающим итогом с начала года по состоянию на 1-е  число каждого месяца и представляются управлениями ФНС России по субъектам  РФ 9-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в адрес ФНС  России.

Управления  ФНС России по субъектам РФ формируют  отчет в целом по субъекту РФ, включая данные по крупнейшим налогоплательщикам, уплачивающим налоги (сборы) на территории данного субъекта, но состоящим на учете в межрегиональных инспекциях (МИ) ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам. Межрегиональные инспекции ФНС  России по крупнейшим налогоплательщикам представляют в ФНС России по субъекту РФ информацию о начисленных суммах налогов (сборов) по крупнейшим налогоплательщикам, уплачиваемым на территории соответствующего субъекта РФ.