Специальные налоговые режимы

Федеральным законом от 29 декабря 2001 г. № 187-ФЗ пункт 3 ст. 18 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" был дополнен нормой, устанавливающей, что актами законодательства Российской Федерации (РФ) о налогах и сборах может предусматриваться установление специальных налоговых режимов (систем налогообложения), в соответствии с которыми вводится особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замена совокупности федеральных, региональных и местных налогов и сборов одним налогом. Введение специальных налоговых режимов не относилось к введению новых налогов и сборов.

В соответствии с Федеральным  законом от 29 июля 2004 г. № 95-ФЗ с 1 января 2005 г. Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" был признан утратившим силу и с указанной даты стали действовать положения ст. 18 "Специальные налоговые режимы" части первой НК РФ, согласно которой специальные налоговые режимы устанавливаются НК РФ и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных ст. 13-15 НК РФ, которыми установлены перечни федеральных, региональных и местных налогов и сборов.

В соответствии со ст. 18 НК РФ к специальным налоговым 
режимам отнесены

1) система налогообложения  для сельскохозяйственных «Товаропроизводителей (ЕСХН); ;    

  2) упрощенная система налогообложения;

3) система налогообложения  в виде единого налога на  вмененный доход для отдельных видов деятельности;

4) система налогообложения  при выполнении соглашений о разделе продукции.

В рамках налоговой системы  РФ специальные налоговые режимы (за исключением системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции) представляют собой упрощенный порядок налогообложения, заключающийся, в частности, в замене основных налогов (для организаций — налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, единого социального налога; для индивидуальных предпринимателей — налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц и единого социального налога) одним налогом, исчисляемым по упрощенным правилам.

Система налогообложения  при выполнении соглашений о разделе продукции предусматривает замену уплаты совокупности налогов и сборов разделом произведенной продукции в зависимости от схемы выполнения соглашения о разделе продукции.

Кроме того, в налоговой  системе РФ действуют особые налоговые режимы, применяемые на отдельных территориях страны (в особых экономических зонах) в отношении отдельных категорий налогоплательщиков в целях стимулирования:

- инвестиционной деятельности в отдельных субъектах РФ для ускорения их экономического раз вития (особые экономические зоны в Калининградской и Магаданской областях);

- развития обрабатывающих  отраслей экономики, высоко 
технологичных отраслей, производства новых видов продукции, 
транспортной инфраструктуры, а также туризма и санаторно-курортной сферы (промышленно-производственные особые экономические зоны; технико-внедренческие особые экономические зоны; туристско-рекреационные, портовые особые экономические зоны).

Особый налоговый режим заключается в применении для резидентов особых экономических зон особых (льготных) налоговых ставок по отдельным налогам (налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций, единому социальному налогу), уплачиваемым в рамках общего режима налогообложения, при условии, что резидент соответствующей особой экономической зоны ведет на ее территории инвестиционную, промышленно-производственную, технико-внедренческую, туристическо-рекреационную деятельность, руководствуясь соглашениями об осуществлении указанных видов деятельности, заключенными в соответствии с законодательством об особых экономических зонах.

1.2 Место специальных  налоговых режимов  в системе  правовых и экономических явлений 

В налоговой системе РФ специальные  налоговые режимы представлены в качестве одного из звеньев в иерархии правовых режимов. Его можно определить как систему потенциальных правовых последствий, объединенных общей целью, ради достижения которой правовыми нормами установлена возможность их актуализации (наступления).

На основе этой дефиниции, возможно, вывести определение налогового режима. Как и в случае с любым  другим правовым режимом, его существование  подчинено особой цели. Она состоит  в привлечении членов общества к  участию в покрытии государственных (муниципальных) расходов посредством передачи на нужды государства и муниципальных образований части принадлежащего им имущества в виде налогов и сборов. Ее достижение неизбежно сопровождается некоторым ограничением сферы индивидуальной свободы тех субъектов, от поведения которых зависит осуществимость этой цели. Необходимость соблюдения баланса между частными и публичными интересами требует четкой фиксации пределов таких ограничений. Осуществляется она путем принятия правовых норм и определения с их помощью содержания юридических прав и обязанностей (полномочий), которые при наличии определенных условий могут быть приобретены, с одной стороны, теми, кто подвергается данным ограничениям; а с другой стороны, государственными органами и их должностными лицами, призванными обеспечить их реализацию.

Иными словами, чтобы задать указанные  пределы, законодатель создает особую комбинацию потенциально возможных  правовых последствий. С ее помощью своеобразным образом очерчивается доля имущества отдельного обладателя налоговой правосубъектности, на которую вправе претендовать государство (муниципальное образование), и устанавливаются границы иного допустимого с позиции закона вмешательства в сферу его индивидуальной свободы, вызванного необходимостью пополнения бюджета. Это и есть налоговый режим.

В ходе распределения налогового бремени  законодатель установил базовый перечень налогов и сборов, к уплате которых отдельные обладатели налоговой правосубъектности привлекаются по общему правилу.

 Система предусмотренных законом обязанностей по осуществлению указанных платежей вместе с производными от них правами и обязанностями, которые могут быть приобретены различными субъектами налогового права, представляет собой то, что в НК РФ получило название общего налогового режима.

В виде исключения в отдельных случаях  законодательством допускается  изменение исходного набора налогов  и сборов, подлежащих уплате отдельным  субъектом налогового права путем  замены одного или нескольких из них  единым налогом либо иным платежом. Одновременно с такой заменой меняется состав потенциально возможных правовых последствий очерчивающих предел вмешательства в сферу его индивидуальной свободы, на другой набор последствий, задающих указанный предел. В результате, образуется новая, особая комбинация таких последствий. Она служит аналогом общего налогового режима; ее создание вызвано стремлением государства использовать налоги не только по прямому назначению для пополнения бюджета, но и для достижения какой-либо дополнительной цели. Это и есть специальный налоговый режим

2. Сравнительный обзор практики применения специальных налоговых режимов  для малого бизнеса в России

Анализ законодательной и иной нормативно-правовой базы специальных  режимов налогообложения в РФ², обусловлен необходимостью создания в России стабильной налоговой системы, что является основным принципом государственной политики РФ в области налогообложения, а также обеспечением развития и поддержки малого бизнеса, ибо именно создание условий для деятельности малого предпринимательства имеет основополагающее значение для достижения экономического роста России.

Гарантией от внезапных изменений  законодательства, существенно затрудняющих предпринимательскую деятельность, являются требования, предъявляемые к законодательным актам о налогах и сборах. Налоговый кодекс РФ устанавливает особенности, касающиеся как содержания, так и порядка введения их в действие, определяя отличия от общего порядка вступления в силу иных законов.

Следует отметить, что для отдельных  категорий хозяйствующих субъектов (в том числе и малого предпринимательства) законодательством Российской Федерации закреплены специальные нормы о применении законодательных актов, в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

При этом положение Федерального закона от 31.07.98 № 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" о недопустимости применения в дальнейшем абзаца второй части первой статьи 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" не может иметь обратной силы и не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового регулирования, включая соответствующий нормативный акт законодательного (представительного) органа субъекта РФ о введении на его территории единого налога ³

Если инвестор или субъект малого предпринимательства полагает, что  изменившееся налоговое законодательство создает менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими, то он вправе защитить свои права как налогоплательщика в арбитражном суде, к компетенции которого относится выбор подлежащих применению норм с учетом сформулированного в Конституции РФ запрета ухудшать положение налогоплательщика путем придания закону обратной силы.

Конечно, подобные нормы имеют и  недостаток, в частности, не позволяют  проводить оперативную налоговую  политику. Кроме того, в целях  устранения возможных коллизий следует  рассмотреть вопрос о включении  положений вышеназванных законов в налоговое законодательство.

В отличие от крупного бизнеса, который  имеет возможность лоббировать  свои интересы, достигая приемлемого  компромисса с властью, малый  бизнес практически не обладает рычагами влияния на законодательство в сфере  налогообложения и на исполнительную власть.

Примером и подтверждением этого  могут послужить суммы бюджетного финансирования, выделяемые на поддержку  малого предпринимательства. В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 14.06 1995 г. № 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ", "Правительство Российской Федерации ежегодно перед представлением федерального бюджета вносит на рассмотрение Федерального Собрания РФ проект федеральной программы государственной поддержки малого предпринимательства. В федеральном бюджете ежегодно предусматривается выделение ассигнований на ее реализацию". В проекте Федерального бюджета на 2002 год предусмотрена сумма в размере 20 млн. рублей на всю Россию.

К специальным налоговым режимам  относятся⁴:

- упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства,

-система налогообложения в свободных  экономических зонах, система  налогообложения в закрытых административно, территориальных образованиях,

-система налогообложения при  выполнении договоров концессии  и соглашений о разделе продукции.

В настоящий период времени в  России представлены три основные системы налогообложения субъектов малого предпринимательства:

общеустановленная система учета, отчетности и налогообложения (аналогично с предприятиями среднего и крупного бизнеса);

упрощенная система налогообложения, учета и отчетности, введенная  в действие Федеральным законом  № 222-ФЗ от 29.12.1995 г. “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства”;

налогообложение единым налогом на вмененный доход в соответствии с Федеральным Законом № 148-ФЗ от 31.07.1998 г. “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности”.

Кроме того, каждый законодательный  акт о налоге или сборе устанавливает свой состав плательщиков, порядок исчисления и учета, свои ставки налога и льготы по конкретному виду налога или сбора.

Федеральный закон № 222-ФЗ от 29.12.1995 г. “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов  малого предпринимательства” и Федеральный Закон № 148-ФЗ от 31.07.1998 г. “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности” создают предпосылки для развития российского малого бизнеса и снижения налогового бремени предпринимателей.

Неоспоримыми преимуществами данных систем налогообложения является упрощение исчисления налога и предоставления отчетности.

В то же время нельзя не обратить внимание и не отметить слабые стороны существующего  порядка налогообложения субъектов  малого предпринимательства:

единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности – это региональный налог (ст.1 ФЗ РФ № 148-ФЗ). Конкретные виды деятельности, подпадающие под единый налог с вмененного дохода, размер вмененного дохода и иные составляющие формул, налоговые льготы, порядок и сроки уплаты единого налога определяются органами государственной власти субъектов РФ. Вопрос о повышении или понижении ставки единого налога на вмененный доход могут решить только региональные законодательные органы. Обязательность перехода на уплату единого налога всех субъектов, попадающих под установленные виды деятельности и количественные показатели, неконтролируемость обоснованности расчета вмененного дохода нередко приводят к установлению дискриминирующих режимов налогообложения для субъектов малого предпринимательства;