Оценка незавершённого производства для целей налогообложения

│163 700 руб.)                           │        │          │          │

└────────────────────────────────────────┴────────┴──────────┴──────────┘

Что касается двух других способов оценки НЗП - по прямым затратам и по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, - то они основаны на том обстоятельстве, что в состав НЗП входят только прямые расходы либо только сырье, материалы и полуфабрикаты, а все остальные затраты, учтенные на счете 20 списываются на себестоимость готовой продукции.

Особенностью такой оценки является то обстоятельство, что необходимо вести дополнительный аналитический учет прямых затрат (стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов) в общей величине расходов, произведенных предприятием за отчетный период. При этом принципы распределения прямых расходов на остатки НЗП на конец месяца аналогичны способу оценки НЗП по фактической производственной себестоимости (то есть, исходя из количественного учета произведенной продукции).

Следует иметь в виду, что в бухгалтерском учете под прямыми понимаются затраты, связанные с производством определенного вида продукции, которые могут прямо и непосредственно отнесены на ее себестоимость (сырье, материалы, оплата труда основных производственных рабочих и т.п.). Как правило, это расходы основного и вспомогательного производства, учтенные на счете 20 (без учета распределенных на этот счет общецеховых и общехозяйственных расходов).

Поскольку принципы исчисления величины НЗП на конец месяца приведенных двух способов одинаковы, рассмотрим их на примере способа оценки НЗП по прямым затратам.

Пример 3. Оценка НЗП на производственном предприятии производится по прямым затратам. На начало месяца остаток НЗП (металлические прутки для изготовления оград) составил 80 000 рублей (300 шт.). За месяц было изготовлено еще 1000 прутков. Расходы на их изготовление составили 250 000 рублей (в т.ч. прямые затраты - 180 000 рублей). 800 прутков были использованы для изготовления оград.

Соответственно остаток НЗП на конец месяца составил 500 штук (300 шт. + 1000 шт. - 800 шт.).

Общая величина прямых затрат, необходимая для оценки остатков НЗП, составит 260 000 рублей (80 000 руб. + 180 000 руб.). Себестоимость единицы НЗП в данном случае будет равна 200 рублей (260 000 руб. : (300 шт. + 1000 шт.)). Следовательно, величину прямых затрат, приходящуюся на остаток НЗП на конец месяца, можно определить следующим образом:

500 шт. х 200 руб. = 100 000 руб.

На себестоимость готовой продукции (оград) будут списаны затраты в следующей сумме:

80 000 руб. + 260 000 руб. - 100 000 руб. = 240 000 руб.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены такими же проводками, как и для предыдущих методов определения НЗП.

Методы отражения НЗП в бухгалтерском учете
при выполнении работ (оказании услуг)

На практике многие организации (даже при наличии незавершенных или не принятых заказчиком работ или услуг) списывают в отчетном периоде (месяце) полностью все расходы.

Действительно, Положением по ведению бухгалтерского учета (равно как и иными законодательными и нормативными актами по бухгалтерскому учету) не предусмотрен порядок определения остатков незавершенного производства для организаций, выполняющих работы или оказывающих услуги.

В тоже время, как уже сказано выше, в ряде случаев у предприятий могут оставаться незавершенными (не принятыми заказчиками) работы или услуги. Соответственно по такого рода работам (услугам) произведены определенные расходы, которые теоретически не могут быть списаны как себестоимость реализованных работ (услуг).

Аналогичного мнения придерживается и налоговое законодательство (о чем пойдет речь ниже). Однако в этой связи следует учесть то обстоятельство, что методы определения стоимости остатков НЗП в бухгалтерском и налоговом учете различны.

В большинстве случаев невозможно применить способы отражения НЗП в бухгалтерском учете, установленные пунктом 63 Положения по ведению бухгалтерского учета, для определения стоимости незавершенных работ или услуг. В первую очередь это связано с тем, что в очень редких случаях работы и услуги можно отразить в количественном выражении в сопоставимом виде. Большинство же выполняемых работ (оказываемых услуг) имеют различные параметры (стоимостные - по различным договорным ценам, временные - по продолжительности выполнения заказа, по характеру затрат (одни могут быть более материалоемкими, другие - более трудоемкими) и т.п.). Поэтому количество таких работ (услуг) не может быть выражено в каких-либо общих единицах (штуках, заказах и т.д.).

Исключение, конечно, составляют стоимостные показатели (по такому принципу определяется величина НЗП по работам и услугам в налоговом учете - см. ниже). Однако подобный метод определения НЗП не фигурирует в бухгалтерском учете.

Таким образом, организации, выполняющие работы или оказывающие услуги, могут определять величину остатков НЗП только в том случае, если:

1) показатели деятельности организации можно выразить в сопоставимом количественному выражении (как правило, такое возможно только при выполнении однотипных (шаблонных) операций (работ или услуг);

2) организация применяет позаказный метод распределения затрат, связанных с выполнением работ (оказанием услуг).

Первый вариант аналогичен указанным выше способам определения остатков НЗП для предприятий, выпускающих собственную продукцию. Поэтому рассмотрим более подробно вторую ситуацию.

При позаказном методе учета затрат объектом калькулирования выступает производственный заказ (единица продукции, группа изделий, вид работы или услуги). Соответственно затраты на производство продукции (работ или услуг) в таком случае учитываются в разрезе отдельных заказов по утвержденной номенклатуре статей калькуляции. Поэтому в первичной документации обязательно должен указываться номер заказа. В целях обеспечения правильности отнесения затрат при позаказном методе должен быть организован надлежащий контроль за правильной выпиской первичных документов в соответствии с нормативно-технической документацией.

В бухгалтерском учете для определения величины расходов по каждому заказу могут применяться как отдельные субсчета к счету 20 (в разрезе шифров заказов), так и аналитические счета к данному счету (так называемые субконто).

В отличии от предприятий, выпускающих продукцию (сферы материального производства), организации, выполняющие работы (оказывающие услуги), не применяют счет 43 "Готовая продукция", а списывают себестоимость реализованных работ (услуг) сразу же на свои расходы (счет 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж").

Пример 4. Организация выполняет проектно-изыскательские работы. Учет расходов по данным работам ведется позаказным методом (по каждому заказу на работы).

На начало месяца у организации оставалось незавершенными 2 заказа. При этом общая сумма фактических расходов по ним составляла 54 000 рублей.

За месяц организация заключила договоры на выполнение еще 30 заказов (работ). При этом в отчетном периоде (месяце) приступили к выполнению только к 25 заказам, общая сумма расходов по которым составила 176 000 рублей.

На конец месяца было выполнено работ (подписан акт приемки выполненных работ) по 22 заказам на сумму 180 000 рублей.

Таким образом, незавершенными (или не принятыми заказчиком) на конец месяца остались 5 заказов (2 зак. + 25 зак. - 22 закз.) с общей величиной расходов 50 000 рублей (54 000 руб. + 176 000 руб. - 180 000 руб.).

В бухгалтерском учете данные операции необходимо отразить проводками:

┌────────────────────────────────────────┬────────┬──────────┬──────────┐

│        Содержание операций             │  Дебет │  Кредит  │Сумма,    │

│                                        │        │          │руб.      │

├────────────────────────────────────────┼────────┼──────────┼──────────┤

│1. Остаток НЗП по работам  (заказам)  на│   20   │          │   54000  │

│начало месяца                           │        │          │          │

├────────────────────────────────────────┼────────┼──────────┼──────────┤

│2. Позаказным методом учтены все расходы│   20   │  02, 10, │  176000  │

│по выполнению работ за текущий месяц    │        │  23, 60, │          │

│                                        │        │  69, 70 и│          │

│                                        │        │    т.д.  │          │

├────────────────────────────────────────┼────────┼──────────┼──────────┤

│3. Списана   себестоимость   выполненных│  90-2  │    20    │  180000  │

│(реализованных) работ                   │        │          │          │

├────────────────────────────────────────┼────────┼──────────┼──────────┤

│4. Остаток  НЗП  по работам (заказам) на│   20   │          │   50000  │

│конец месяца                            │        │          │          │

└────────────────────────────────────────┴────────┴──────────┴──────────┘

Оценка НЗП в налоговом учете

Следует учесть, что методы оценки остатков НЗП в целях налогообложения в значительной степени отличаются от способов оценки, принятых в бухгалтерском учете.

При этом под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по определенному налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в установленном порядке.

Необходимо отметить, что система налогового учета организуется предприятием самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Это означает, что данная система должна применяться последовательно от одного налогового периода к другому. При этом порядок ведения налогового учета устанавливается организацией в своей учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Если сравнить правила и способы ведения налогового учета с аналогичными требованиями учета бухгалтерского, то большинство из них будут аналогичны либо отличаться в незначительных деталях (например, формирование первоначальной стоимости амортизируемых объектов (НМА и основных средств), определение сроков их полезного использования, оценка и методы списания МПЗ, распределение транспортных затрат на остаток товаров на складе, порядок списания расходов будущих периодов и т.д. и т.п.).

В тоже время следует иметь в виду, что некоторые позиции в налоговом и бухгалтерском учете совпадают лишь частично (к примеру, методы исчисления амортизации одинаковы только при применении линейного метода). В этом случае в учетной политике в целях налогообложения необходимо в обязательном порядке расписывать методы, отличные от используемых в бухгалтерском учете.

К сожалению, налоговым законодательством предусмотрены и некоторые способы, которые чрезвычайно затруднительно или практически невозможно применять в бухгалтерском учете.

Именно к таким способам в налоговом учете относится и распределение расходов между незавершенным производством и выпуском продукции (работ, услуг).

Основная причина невозможности унификации методов бухгалтерского и налогового учета в части отражения остатков НЗП кроется в различном подходе налогового и бухгалтерского законодательства к пониманию состава расходов организации.

При этом классический перечень расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), в налоговом учете (пункт 2 статьи 253 НК РФ) идентичен группировке расходов предприятия по элементам затрат в учете бухгалтерском, а именно:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

В тоже время бухгалтерский и налоговый учет имеют различные подходы к определению прямых и косвенных расходов.

В бухгалтерском учете под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством определенного вида продукции (работ, услуг), которые могут быть прямо и непосредственно отнесены на их себестоимость. К таким затратам относятся практически все материальные затраты, расходы на оплату труда основного производственного персонала, а также суммы начисленной амортизации по основных средствам, используемым в процессе производства продукции (работ, услуг). В бухгалтерском учете прямые расходы отражают на счете 20 "Основное производство" (План счетов и Инструкция по применению Плана счетов). Причем, в составе материальных расходов включаются все затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), помимо тех, которые входят в состав других элементов (стоимость израсходованных сырья и материалов, топлива, энергии всех видов, воды, услуги сторонних организаций (субподрядчиков) и т.д.).

Косвенные же затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) и распределяются соответственно косвенным образом. К такого рода затратам относятся прежде всего общепроизводственные (общецеховые), учитываемые на счете 25 "Общепроизводственные расходы", и общехозяйственные расходы, отражаемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (План счетов и Инструкция по применению Плана счетов). Иначе говоря под косвенными затратами большей частью понимаются управленческие расходы. Принципы распределения косвенных затрат излагаются в учетной политике предприятия для бухгалтерского учета.