Оценка незавершённого производства для целей налогообложения

Совершенно иной подход к данной проблеме изложен в налоговом законодательстве (статья 318 НК РФ).

Так, к прямым расходам в этом случае относятся не все материальные затраты, а только расходы на приобретение сырья и материалов, комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке на предприятии. При этом сырье и материалы относятся к прямым затратам только в том случае, если они составляют основу производимой продукции (работ, услуг) или являются ее необходимым компонентом.

Далее (также как и в бухгалтерском учете) в состав прямых затрат включаются:

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все остальные виды расходов (за исключением внереализационных), осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, относятся к числу косвенных.

Как мы видим, состав прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете значительно отличаются.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Это означает, что вся величина косвенных расходов (определенная с учетом требований налогового законодательства) принимается в отчетном (налоговом) периоде для целей налогообложения (исключением из этого являются лишь транспортные затраты, приходящиеся на остаток товаров на складе, у торговых организаций).

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Порядок оценки остатков незавершенного производства определен статьей 319 НК РФ.

Для оценки НПЗ на конец текущего месяца организации необходимы следующие данные:

а) о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (и иным производственным подразделениям предприятия) (на основании информации, содержащейся в первичных учетных документах);

б) о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов (на основании сведений налогового учета).

В зависимости от технологии выпускаемой продукции (а также от того, выполняет ли организация какие-либо работы или оказывает услуги, где присутствует незавершенное производство) различают следующие способы оценки НЗП (пункт 1 статьи 319 НК РФ).

1. Для предприятий, производственный процесс которых связан с обработкой и переработкой сырья, "сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом для целей налогового учета под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию". Это означает, что прямые расходы распределяются на остатки НЗП пропорционально их количественному выражению. Порядок такого распределения аналогичен изложенному в разделе, посвященном определению НЗП по фактической себестоимости в бухгалтерском учете. Однако, несмотря на это, еще раз обращаем внимание на различный состав затрат, относимых к прямым расходам в налоговом и бухгалтерском учете.

2. Для организаций, "производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг)".

Данное требование налогового законодательства означает, что в том случае, когда процесс выполнения работ (или оказания услуг) на предприятии подразумевает наличие остатков незавершенного производства (либо не принятых заказчиком работ или услуг) налоговый учет прямых затрат должен вестись по каждому заказу в отдельности (по аналогии с позаказным методом в бухгалтерском учете).

Пример 5. Строительная фирма осуществляет возведение летних домиков "под ключ". Учет затрат организация ведет позаказным способом.

На начало отчетного периода (месяца) у организации оставались незавершенными (не принятыми) 6 заказов, общая сумма расходов на производство которых составляла 120 000 рублей (в т.ч. прямые затраты - 85 000 рублей).

За отчетный период фирма приняла еще 8 заказов. При этом общая сумма затрат на выполнение заказов (как вновь принятых, так и перешедших с прошлого месяца) составила 250 000 рублей (в т.ч. прямые затраты - 210 000 рублей). За месяц закрыто (принято заказчиком) 7 заказов. Их себестоимость составила 180 000 рублей (в т.ч. прямые расходы - 155 000 рублей).

Прямые расходы по каждому заказу исчисляются у организации только в налоговом учете. Причем, для учета доходов и расходов фирма применяет метод начисления.

Таким образом, в целях налогообложения величина прямых затрат на остатки НЗП на конец месяца будет рассчитана следующим образом:

85 000 руб. + 210 000 руб. - 155 000 руб. = 140 000 руб.

Как уже говорилось выше, не всегда организация ведет учет затрат позаказным способом (при котором имеется возможность выделять отдельно и прямые затраты). В том случае, если все затраты собираются в учете "котловым" методом (то есть, без какого-либо распределения на заказы, стадии производства и т.п.), то у предприятия есть два варианта распределения прямых расходов на НЗП (пункт 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ", утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 (далее по тексту - Методические рекомендации МНС РФ по налогу на прибыль)):

исходя из натуральных показателей работы (при этом распределение прямых расходов осуществляется пропорционально количеству незавершенных заказов на конец отчетного (налогового) периода в общем количестве заказов);

стоимость заказов (при этом распределение прямых затрат будет производиться пропорционально объему незавершенных заказов в общем объеме заказов за данный период).

В первом случае расчет будет выглядеть следующим образом (с использованием данных примера 5).

Пример 6. Незавершенные заказы на начало месяца - 6 заказов (прямые расходы 85 000 рублей по данным налогового учета).

Принято к исполнению заказов за месяц - 8 (прямые расходы - 210 000 рублей по данным налогового учета).

Выполнено заказов за месяц - 7 (величина прямых расходов отсутствует).

Остаток незавершенных заказов на конец месяца - 7 заказов (6 зак. + 8 закз. - 7 зак.).

Распределение прямых расходов между выполненными и незавершенными заказами будет производиться следующим образом:

1) определяется, сколько прямых затрат приходится на 1 заказ:

(85 000 руб. + 210 000 руб.) : (6 зак. + 8 зак.) = 21 071 руб.;

2) полученная величина умножается на количество незавершенных заказов на конец месяца:

21 071 руб. х 7 зак. = 147 497 руб.;

3) величина прямых затрат на 1 заказ умножается на количество выполненных заказов:

21 071 руб. х 7 зак. = 147 497 руб.

или

85 000 руб. + 210 000 руб. - 147 497 руб. = 147 503 руб. (небольшое расхождение получилось за счет округления данных).

Такой способ распределения прямых затрат организации целесообразно применять только в том случае, когда можно выделить такого рода количественные показатели (единицы работ или услуг) и при этом они будут сопоставимы по своим параметрам (как в нашем примере - за единицу измерения принимается один заказ (летний дом "под ключ") и при этом производимые работы являются типовыми).

Однако в большинстве ситуаций выполняемые организациями работы (оказываемые услуги) не сопоставимы. В этом случае возможно использование второго варианта - по стоимости заказов. При этом стоимость заказов может также определяться различными методами (пункт 6.3.3 Методических рекомендаций МНС РФ по налогу на прибыль):

по договорной стоимости;

сметной стоимости без учета нормы прибыли;

формироваться на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу (данный способ мы уже рассмотрели в примере 5).

Пример 7. Также беря за основу данные примера 5, предположим, что договорная цена заказов составляет:

незавершенных заказов на начало месяца - 200 000 рублей;

принятых за месяц к исполнению заказов - 300 000 рублей;

незавершенных заказов на конец месяца - 230 000 рублей.

Распределение прямых расходов в этом случае будет происходить следующим образом:

1) определяем долю незавершенных заказов на конец месяца в общем объеме заказов:

230 000 руб. : (200 000 руб. + 300 000 руб.) х 100% = 46%.

2) определяем величину прямых расходов, приходящуюся на незавершенные заказы:

(85 000 руб. + 210 000 руб.) х 46% = 135 700 руб.

Выбранный организацией способ распределения прямых затрат на незавершенные заказы (в натуральных показателях или по стоимости заказов, а в последнем случае - также один из трех вышеперечисленных методов) необходимо в обязательном порядке зафиксировать в учетной политике предприятия для целей налогообложения. Причем, организация может применять различные способы и методы для отдельных категорий заказов, что также должно быть отражено в ее учетной политике.

3. Для прочих предприятий и организаций, в которых невозможно или довольно затруднительно остатки НЗП привести к единому количественному измерителю (к примеру, некоторые виды деятельности пищевой промышленности (хлебопекарни, кондитерское производство и др.)) или выпускающих большую номенклатуру мелких изделий (радиотехника, электроника и т.д.), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Пример 8. Кондитерская фабрика осуществляет производство кондитерских изделий (тортов). При этом отпущенное в производство сырье может находиться в такого рода остатках НЗП как: компоненты кондитерских изделий в процесс изготовления (тесто, кремы, глазурь и т.п.); готовые компоненты, не отпущенные в производство; не законченные производством кондитерские изделия.

Готовая продукция приходуется на склад (в кладовую) организации по планово-учетным ценам (с выделением в них прямых затрат).

По данным налогового учета остаток НЗП (прямых расходов) на начало месяца составлял 30 000 рублей. В течение месяца произведено прямых затрат на сумму 80 000 рублей.

За отчетный период было изготовлено 1500 тортов. Планово-учетная цена одного изделия - 60 рублей (в т.ч. прямые затраты - 50 рублей).

Для расчета прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП на конец месяца, необходимо сначала определить сколько прямых затрат относится на готовые изделия:

50 руб. х 1500 тортов = 75 000 руб.

Исходя из этого, величина прямых затрат, распределенная на остаток НЗП на конец отчетного периода, будет равна:

30 000 руб. + 80 000 руб. - 75 000 руб. = 35 000 руб.

Составление налоговых регистров по учету НЗП

Как известно, данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

При этом подтверждением данных налогового учета могут являться:

1) первичные учетные документы (включая справки бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Первичные учетные документы в данном случае применяются те же, что и в бухгалтерском учете. Непосредственный расчет налоговой базы происходит в налоговых декларациях. А вот аналитические регистры налогового учета каждое предприятие должно определить для себя самостоятельно, исходя из требований налогового законодательства и необходимости ведения налогового учета по тем или иным позициям.

Причем формы таких регистров налогового учета организации могут также и самостоятельно разрабатывать, учитывая в тоже время, что такие регистры в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты (статья 314 НК РФ):

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Регистры налогового учета могут вестись в виде специальных форм: на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых других машинных носителях.

В целом под аналитическими регистрами налогового учета понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями налогового законодательства, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета (статья 314 части второй НК РФ).

Исходя из этого определения можно сделать вывод, что учет налоговый четко разделен с учетом бухгалтерским.

Однако в условиях российской действительности (многолетней традиции использования бухгалтерского учета для отражения сведений, необходимых для целей налогообложения, а также перезагруженности бухгалтерий крупных и средних предприятий бухгалтерской и налоговой документацией) вести двойной учет практически невозможно.

В тоже время существуют объективные и субъективные условия, при которых возможно сокращение подобного бремени для бухгалтерских работников. Это обусловлено рядом причин.

Во-первых, данные налогового учета берутся из тех же первичных документов, которые используются и для отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Во-вторых, совпадение многих методов и способов оценки имущества и обязательств организации в налоговом и бухгалтерском учете позволяет отказаться от применения отдельных налоговых регистров и использовать данные бухгалтерского учета в целях расчета налоговой базы.

В-третьих, система налогового учета законодательно предусмотрена только в части налога на прибыль. Расчет налоговой базы для многих других налогов ведется с применением регистров и синтетических счетов (субсчетов) бухгалтерского учета (особенно это касается НДС и акцизов). Кроме того, в ряде случае именно данные бухгалтерского учета являются исходной базой для исчисления некоторых налогов (например, налога на имущество предприятий).