Оценка незавершённого производства для целей налогообложения

Если налогоплательщик занимается несколькими видами деятельности, то и расчет НЗП он должен вести в соответствии с теми видами деятельности, которыми он занимается. При этом не имеет значения – значительна или незначительна сумма расходов по тому или иному виду деятельности.

Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании:

1. данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов;
2. данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика);
3. данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Статьей 319 НК РФ выделяются три варианта оценки незавершенного производства в зависимости от вида производства. Для целей распределения прямых расходов выделяют следующие виды производства:

1. связанное с разработкой и переработкой сырья;
2. связанное с выполнением работ и (или) оказанием услуг;
3. прочие виды производств.

При этом на все три варианта оценки незавершенного производства распространяются следующие общие правила:

1. сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца;
2. по окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода в описанном выше порядке.

Для налогоплательщиков, чье производство связано с разработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь.

Для налогоплательщиков, чье производство связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение в течение месяца данных заказов.

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

2. Методы отражения НЗП в бухгалтерском учете
при производстве продукции

Вариант оценки незавершенного производства (или точнее сказать величины затрат, соответствующей остатку данного незавершенного производства) зависит от типа производственного процесса.

Так, согласно пункту 64 Положения по ведению бухгалтерского учета, незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

по фактической производственной себестоимости;

по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

по прямым статьям затрат;

по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Организация самостоятельно определяет, каким способом производить исчисление остатков НЗП. При этом следует иметь в виду, что выбранный способ необходимо обязательно зафиксировать в учетной политике предприятия для бухгалтерского учета.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Способ оценки незавершенного производства по фактической производственной себестоимости является наиболее распространенным и достоверным.

В этом случае по данным инвентаризации (либо цехового учета) определяются количественные показатели НЗП на конец отчетного периода, а затем путем умножения этого количества на расчетную среднюю себестоимость единицы НЗП рассчитывается фактическая производственная себестоимость всего НЗП на конец месяца.

Пример 1. Конечным видом продукции производственного предприятия (завода) являются секции металлических оград из арматурных прутков. Арматурные прутки (заготовки) штампуются в штамповочном цехе завода, а затем передаются в кузнечный цех для изготовления секций оград (готовой продукции).

На начало месяца, по данным инвентаризации, было в наличии арматурных прутков (по сути, полуфабрикатов, но так как в учете завода не ведется обособленного учета полуфабрикатов, то их стоимость включается в состав НЗП):

на складе штамповочного цеха - 580 штук;

в кузнечном цехе (необработанных) - 450 штук.

Стоимость НЗП на начало отчетного периода, по данным учета, составляла 206 000 рублей.

За текущий месяц было произведено 810 прутков. На изготовление оград (готовой продукции) пошло 1500 штук (10 металлических секций).

Соответственно остаток НЗП составил 340 штук (580 шт. + 450 шт. + 810 шт. - 1500 шт.).

Фактические затраты на изготовление прутков в штамповочном цехе составили 186 300 рублей. Всего на счет 20 в отчетном периоде списано 350 000 рублей (совокупные затраты штамповочного и кузнечного цехов).

Средняя себестоимость единицы НЗП в данном случае будет равна:

(206 000 руб. + 186 300 руб.) : (580 шт. + 450 шт. + 810 шт.) = 213,20 руб.

Умножая количество НЗП (прутков), приходящееся на конец месяца, на фактическую себестоимость единицы НЗП (1 прутка), получаем стоимость остатка НЗП на конец отчетного периода:

213,20 руб. х 340 шт. = 72 488 руб.

Таким образом, на счет учета готовой продукции (счет 43 "Готовая продукция") предприятие должно будет списать следующую сумму:

206 000 руб. + 350 000 руб. - 72 488 руб. = 483 512 руб.

В бухгалтерском учете предприятия данные операции необходимо отразить следующим образом:

┌─────────────────────────────────────────┬────────┬──────────┬─────────┐

│           Содержание операций           │ Дебет  │  Кредит  │Сумма,   │

│                                         │        │          │руб.     │

├─────────────────────────────────────────┼────────┼──────────┼─────────┤

│1. Остаток НЗП на начало месяца          │   20   │          │ 206 000 │

├─────────────────────────────────────────┼────────┼──────────┼─────────┤

│2. Все расходы по  изготовлению продукции│   20   │02,10, 23,│ 350 000 │

│за месяц                                 │        │60, 69,70 │         │

│                                         │        │и т.д.    │         │

├─────────────────────────────────────────┼────────┼──────────┼─────────┤

│3. Расходы  по  изготовлению готовой про-│   43   │    20    │ 483 512 │

│дукции (себестоимость готовой продукции) │        │          │         │

├─────────────────────────────────────────┼────────┼──────────┼─────────┤

│4. Остаток НЗП на  конец месяца  (206 000│   20   │          │  72488  │

│руб. + 350 000 руб. - 483 512 руб.)      │        │          │         │

└─────────────────────────────────────────┴────────┴──────────┴─────────┘

При способе оценки НЗП по нормативной (плановой) себестоимости применяется учетная (плановая) цена единицы незавершенного производства, рассчитанная экономической (плановой) службой предприятия. Использование учетных цен значительно облегчает оценку НЗП на начало и конец отчетного периода (особенно это важно для крупных производств с большой номенклатурой продукции). Однако в то же время затрудняется определение себестоимости готовой продукции (товарного выпуска), которая при таком способе определяется по следующей формуле:

Остаток НЗП на начало месяца + Затраты за отчетный месяц - Остаток НЗП на конец месяца = Себестоимость готовой продукции

При подобном способе оценки НЗП необходимо учитывать отклонения от стоимости НЗП по учетным ценам и фактической себестоимости, учитываемой бухгалтерией на счете 20 "Основное производство". Поэтому необходимо постоянно корректировать (то есть распределять) данные отклонения между товарным выпуском и остатком НЗП на конец отчетного периода.

Рассмотрим подробнее этот способ, используя данные предыдущего примера.

Пример 2. Учетная цена единицы НЗП (арматурного прутка) на производственном предприятии определена в размере 200 рублей. Движение незавершенного производства за месяц в натуральных показателях составило:

остаток на начало месяца - 1030 шт. (580 шт. + 450 шт.);

изготовлено за месяц - 810 шт.;

использовано для изготовления готовой продукции - 1500 шт.;

остаток на конец месяца - 340 шт.

Фактическая себестоимость производства прутка за месяц составила 186 300 рублей.

Все затраты за месяц, включая и расходы кузнечного цеха по изготовлению металлических секций, по учетным данным составили 350 000 рублей.

Фактическая себестоимость изготовления прутков (186 300 рублей) выше их стоимости в качестве НЗП по учетным ценам (810 руб. х 200 руб. = 162 000 руб.).

При этом отклонение составляет 24 300 рублей (186 300 руб. - 162 000 руб.). Затраты кузнечного цеха в размере 163 700 рублей (350 000 руб. - 186 300 руб.) включаются непосредственно в фактическую себестоимость готовой продукции (металлических секций).

В свою очередь вышеуказанные отклонения относятся как к остатку НЗП, так и к товарному выпуску, поэтому их нужно распределить.

Такое распределение можно произвести двумя путями.

Вариант 1

Распределение отклонений пропорционально количественным показателям товарного выпуска и НЗП на конец месяца.

Сумма отклонений фактической себестоимости от учетных цен, относящаяся на товарный выпуск, будет рассчитана так:

1500 шт. : (1500 шт. + 340 шт.) х 24 300 руб. = 19 810 руб.

Сумма отклонений фактической себестоимости от учетных цен, относящаяся к незавершенному производству, составит:

340 шт. : (1500 шт. + 340 шт.) х 24 300 руб. = 4 490 руб.

Вариант 2

Распределение отклонений фактической себестоимости от учетных цен путем пересчета учетных цен НЗП на конец месяца.

Во-первых, определим общую сумму затрат на производство прутков с учетом отклонений:

200 руб. х 1030 шт. (НЗП на начало месяца) + 200 руб. х 810 шт. (изготовлено за месяц) + 24 300 руб. (отклонение) = 392 300 руб.

Во-вторых, рассчитаем себестоимость единицы НЗП:

392 300 руб. : (1030 шт. + 810 шт.) = 213,20 руб.

В-третьих, определим стоимость НЗП на конец месяца с учетом отклонений 72 488 руб. (213,20 руб. х 340 шт.).

Если сравнить полученную цифру с предыдущим примером, то будет видно, что она равна фактической себестоимости НЗП на конец отчетного периода. Поэтому на следующий месяц необходимо уже эту цену считать учетной для оценки НЗП на начало следующего месяца.

На себестоимость готовой продукции будет списана стоимость израсходованных прутков на сумму 316 812 рублей (206 000 руб. + 186 300 руб. - 72 488 руб.) и затраты кузнечного цеха непосредственно по изготовлению готовой продукции - 163 700 рублей. Общая сумма затрат составит 483 512 рублей.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете предприятия подобных операций по второму варианту:

┌────────────────────────────────────────┬────────┬──────────┬──────────┐

│           Содержание операций          │  Дебет │  Кредит  │   Сумма, │

│                                        │        │          │    руб.  │

├────────────────────────────────────────┼────────┼──────────┼──────────┤

│1. Остаток НЗП  на  начало  месяца  (200│   20   │          │  206 000 │

│руб. х 1 030 руб.)                      │        │          │          │

├────────────────────────────────────────┼────────┼──────────┼──────────┤

│2. Учтены все  расходы  по  изготовлению│   20   │02, 10,23,│  350 000 │

│продукции в  штамповочном   и  кузнечном│        │60,69,70 и│          │

│цехе (с учетом отклонений) (162 000 руб.│        │т.д.      │          │

│+ 24 300 руб. + 163 700 руб.)           │        │          │          │

├────────────────────────────────────────┼────────┼──────────┼──────────┤

│3. Списана себестоимость прутков, израс-│   43   │    20    │  316812  │

│ходованных  для   изготовления   готовой│        │          │          │

│продукции (с учетом отклонений) (810 шт.│        │          │          │

│х 200 руб.)                             │        │          │          │

├────────────────────────────────────────┼────────┼──────────┼──────────┤

│4. Списаны расходы по изготовлению гото-│   43   │    20    │  163700  │

│вой  продукции в кузнечном цехе         │        │          │          │

├────────────────────────────────────────┼────────┼──────────┼──────────┤

│5. Остаток НЗП на  конец месяца (206 000│   20   │          │   72488  │

│руб.  +  350 000  руб.  - 316 812 руб. -│        │          │          │