Налоговый учет по налогу на доходы физических лиц

Исчисление  сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого  месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется  налоговая ставка в размере 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Сумма налога применительно к доходам, в отношении  которых применяются иные налоговые  ставки, исчисляется налоговым агентом  отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику согласно ст. 224 НК РФ. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Таковыми являются: 9, 13, 15, 30 и 35% (ст. 224 НК РФ).

Для доходов, в отношении которых предусмотрена  налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ.

Для доходов, в отношении которых предусмотрены  иные налоговые ставки, налоговая  база определяется как денежное выражение  таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты, предусмотренные  упомянутыми ст. ст. 218 - 221 НК РФ, не применяются (ст. 210 НК РФ).

Сумма НДФЛ исчисляется как соответствующая  налоговой ставке процентная доля налоговой  базы. Общая сумма налога представляет собой совокупность сумм НДФЛ, исчисленных  по разным ставкам налога.

Общая сумма  НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам  налогоплательщика, дата получения  которых относится к соответствующему налоговому периоду (ст. 225 НК РФ).

Исчисление  суммы налога производится без учета  доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную  сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при  их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной  суммы налога производится налоговым  агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом  налогоплательщику, при фактической  выплате указанных денежных средств  налогоплательщику либо по его поручению  третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Такое положение  не распространяются на налоговых агентов, являющихся кредитными организациями, в отношении удержания и уплаты сумм налога с доходов, полученных клиентами этих кредитных организаций (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками таких кредитных организаций) в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 212 НК РФ.

При невозможности  удержать у налогоплательщика исчисленную  сумму налога налоговый агент  обязан не позднее одного месяца с  даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие  обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о  невозможности удержать налог и  сумме налога.

Форма сообщения  о невозможности удержать налог  и сумме налога и порядок его  представления в налоговый орган  утверждаются федеральным органом  исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области  налогов и сборов.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы  исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения  в банке наличных денежных средств  на выплату дохода, а также дня  перечисления дохода со счетов налоговых  агентов в банке на счета налогоплательщика  либо по его поручению на счета  третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Совокупная  сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в  бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Налоговые агенты - российские организации, имеющие  обособленные подразделения, обязаны  перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту  своего нахождения, так и по месту  нахождения каждого своего обособленного  подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Удержанная  налоговым агентом из доходов  физических лиц, в отношении которых  он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 рублей, перечисляется в бюджет в установленном  порядке. Если совокупная сумма удержанного  налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 рублей, она добавляется  к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

Уплата  налога за счет средств налоговых  агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается  включение в них налоговых  оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые  агенты принимают на себя обязательства  нести расходы, связанные с уплатой  налога за физических лиц.

4. Налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц – первичный документ налогового учета

Формы регистров  налогового учета и порядок отражения  в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных  документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются  приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

В России существуют четыре формы налоговой  отчетности, касающихся физических лиц:

• 1-НДФЛ - карточка учета налога на доходы физических лиц по месту работы (заполняется работодателем);
• 2-НДФЛ - форма справки о доходах с места работы (заполняется работодателем);
• 3-НДФЛ - форма налоговой декларации по НДФЛ, в т.ч. индивидуальных предпринимателей;
• 4-НДФЛ - форма декларации по налогу на доходы физических лиц, в которой налогоплательщики указывают сумму предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности и занятия частной практикой в текущем налоговом периоде (подают вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели для уплаты авансового платежа по налогу).

По доходам, не связанным с предпринимательством заполняется 3-НДФЛ.

Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц предопределена:

• для правильного и полного учета доходов, подлежащих обложению НДФЛ;
• исчисления размера льгот, расходов и вычетов, исключаемых источником выплаты из суммы дохода;
• расчета суммы налога.

Согласно  ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно при самостоятельной разработке налогового регистра за основу можно взять карточку 1-НДФЛ, но при этом ее необходимо дополнить обязательным реквизитом - сведениями о дате удержания и перечисления налога в бюджет (с указанием реквизитов платежных документов).

Налоговую карточку можно заводить на каждое физическое лицо, которому выплачивается  доход хотя бы раз в год, а также на нескольких физических лиц. В ней удобнее отражать все выплачиваемые физическому лицу доходы (например, зарплату и вознаграждение по гражданско-правовому договору), независимо от того, по какой ставке они облагаются. Но при этом отдельно показывать доходы, облагаемые по разным ставкам налога (9, 13, 15, 30 или 35%) (Ст. 216, п. п. 1, 3 ст. 226, ст. 224, п. 1 ст. 230 НК РФ).

В карточке не нужно отражать доходы, которые  в полной сумме не облагаются НДФЛ (пункт 1 ст. 213, п. 1 ст. 215, ст. 217 НК РФ), например пособия по беременности и родам. В карточке необходимо отразить доходы, не облагаемые НДФЛ в пределах установленного лимита. В частности, материальная помощь, облагаемая в части, превышающей 4000 руб. в год (пункт 28 ст. 217 НК РФ).

Если  доходы выплачиваются в иностранной валюте, то производится пересчет этих сумм в рубли по курсу ЦБ РФ на дату выплаты дохода и отражается в карточке суммы в рублях (Пункт 5 ст. 210, ст. 223 НК РФ).

 Все  суммы отражаются в карточке  в рублях и копейках, за исключением  сумм НДФЛ, которые указываются  в целых рублях (пункт 4 ст. 225 НК РФ). Форму карточки нужно утвердить приказом руководителя. Примерная форма налоговой карточки определена в приложении 1.

Приказом  ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ (в ред. от 06.12.2011 г.) утверждены:

• форма 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20__ год";
• рекомендации по заполнению формы 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20__ год";
• формат сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20__ год" в электронном виде (Приложение 2 к Приказу);
• справочник "Коды доходов" (Приложение 3);
• справочник "Коды вычетов" (Приложение 4);
• справочник "Коды документов" (Приложение 5);
• справочник "Коды регионов" (приложение 6).

 Согласно Рекомендациям  Справка заполняется на основании  данных учета доходов, выплаченных  физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам  налоговых вычетов, исчисленных  и удержанных налогов в регистрах  налогового учета. При заполнении формы Справки используются перечисленные выше Справочники. Справки в электронном виде формируются в соответствии с Форматом сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20__ год" в электронном виде (на основе XML).

Справки представляются налоговыми агентами по каждому физическому лицу, получившему  доходы от данного налогового агента, отдельно по каждой ставке налога. Например, если налоговый агент выплачивал физическому лицу в течение налогового периода доходы, облагаемые по ставкам 9 и 13%, то по окончании налогового периода  он составляет по данному физическому  лицу и представляет в налоговый  орган две отдельные Справки. Ставка налога при этом указывается  в заголовке разд. 3 формы Справки.

При помощи формы 2-НДФЛ налоговый агент может выполнить две свои обязанности. Первая - это отчитаться о размере исчисленного и удержанного налога у работников не позднее 1 апреля (п. 2 ст. 230 НК РФ). Вторая - это представить в инспекцию сведения о тех физических лицах, которым доход был выплачен, но вот налог удержать не удалось. Последний срок выполнения указанной обязанности - 31 января (п. 5 ст. 226 НК РФ). И в том, и в другом случае, заполняется форма 2-НДФЛ.

Отличие заключается в указанном коде поле "Признак", находящемся в верхнем правом углу. Когда подаются сведения об исчисленном и удержанном налоге - проставляется код 1. В ситуации, когда представляются данные о доходах, с которых НДФЛ удержан не был, - код 2. При этом сумма неудержанного налога отражается в поле 5.7.

В справке 2-НДФЛ проставляются коды "детских" вычетов:

114 - На первого  ребенка в возрасте до 18 лет,  а также на каждого учащегося  очной формы обучения, аспиранта,  ординатора, студента, курсанта в  возрасте до 24 лет родителю, супруге  (супругу) родителя, опекуну, попечителю, приемному родителю, супруге (супругу)  приемного родителя, на обеспечении  которых находится ребенок;

115 - На второго  ребенка в возрасте до 18 лет,  а также на каждого учащегося  очной формы обучения, аспиранта,  ординатора, студента, курсанта в  возрасте до 24 лет родителю, супруге (супругу) родителя, опекуну, попечителю, приемному родителю, супруге (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок;

116 - На третьего  и каждого последующего ребенка  в возрасте до 18 лет, а также  на каждого учащегося очной  формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте  до 24 лет родителю, супруге (супругу)  родителя, опекуну, попечителю, приемному  родителю, супруге (супругу) приемного  родителя, на обеспечении которых  находится ребенок;

117 - На ребенка-инвалида  в возрасте до 18 лет или учащегося  очной формы обучения, аспиранта,  ординатора, студента в возрасте  до 24 лет, являющегося инвалидом  I или II, группы родителю, супруге  (супругу) родителя, опекуну, попечителю, приемному родителю, супруге (супругу)  приемного родителя, на обеспечении  которых находится ребенок;

118 - В двойном  размере на первого ребенка  в возрасте до 18 лет, а также  на каждого учащегося очной  формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте  до 24 лет единственному родителю (приемному родителю), опекуну, попечителю;

119 - В двойном  размере на второго ребенка  в возрасте до 18 лет, а также  на каждого учащегося очной  формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте  до 24 лет единственному родителю (приемному родителю), опекуну, попечителю;