Налоговый учет доходов, необлагаемых налогом на прибыль при исчислении налога на прибыль

– суммы дохода, связанного с разницей между оценочной стоимостью имущества, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, и его балансовой стоимостью;

– в виде разницы в оценке стоимости имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

– в виде разницы в оценки стоимости имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества; – в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно: от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации; от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации; от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;                            – в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79 НК РФ, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда);                    – в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;                                                                                       

- в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы, на создание которых в соответствии со статьей 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу);

– другие доходы [17].

   Постоянное налоговое обязательство увеличивает сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в отчетном периоде, но иногда возникает необходимость уменьшить платежи по налогу на прибыль отчетного периода. Следовательно в таком случае постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового актива, который в бухгалтерском учете будет отражаться по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки». Постоянная разница подлежит обособленному отражению в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых она возникла. Возникающая постоянная разница приведет к появлению суммы налога на прибыль, которая будет не увеличивать, а наоборот уменьшать платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде. В соответствии со ст. 314 «Аналитические регистры налогового учета» НК формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения [13]. На практике аналитический учет постоянных разниц ведется на выделенных субсчетах к соответствующим счетам бухгалтерского учета. На сумму постоянного налогового обязательства делается запись по дебету счета 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство» и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», делается запись по дебету счета 91, субсчет «Постоянная разница» и кредиту счета 91, субсчет третьего уровня «Регулирующий субсчет к субсчету «Прочие доходы» [23; с. 15]. Основными недостатками представленного порядка организации аналитического учета постоянных разниц являются отсутствие взаимосвязи разницы со счетом учета активов или обязательств, в оценке которых возникла данная разница, а также наличие не предусмотренных планом счетов кредитовых оборотов по активным субсчетам к счету 91 «Прочие доходы и расходы» в течение года. Обеспечение взаимоувязки данных по виду разницы с источником ее образования в системе субсчетов не возможно, так как это приведет к чрезмерному удлинению кодификации счета 91. Для устранения отмеченных недостатков представляется целесообразным вести аналитический учет постоянных разниц в специальной ведомости [23; с.16], представленной в Приложении 1. По мере необходимости при возникновении разниц в классификации и оценке других видов доходов возможно введение дополнительных строк. Такая ведомость ведется накопительно в течение отчетного года с возможностью подведения промежуточных итогов по окончании каждого отчетного периода. Преимуществами данной формы являются: наглядность, расчет в классификации и оценке доходов, возможность отслеживания и расчета постоянных налоговых активов и обязательств. При кассовом методе учета признание доходов производится в день поступления денег на счет в банке или в кассу налогоплательщика. В этом случае имеет место расхождение между правилами налогового и бухгалтерского учета, которое приводит к образованию временных разниц. Если произведена предоплата, то возникает налогооблагаемая разница, вследствие которой формируется отложенный налоговый актив. Если раньше осуществлена отгрузка, а оплаты еще не было, то существует вычитаемая разница и отложенное налоговое обязательство (ПБУ 18/02). Начисление отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту одноименного счета 77, а погашение – по дебету счета 77 и кредиту счета 68. Начисление отложенного налогового актива отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68, а погашение – по дебету счета 68 и кредиту счета 09.    Чаще всего на практике мы сталкиваемся со следующими видами доходов, не учитываемых при определении налоговой базы [17; с. 16], рассмотрим их подробнее: 

- имущество, имущественные права, работы или услуги, полученные в виде предоплаты, при использовании метода начислений;                                                  - имущество, полученное по договорам кредита или займа;                                   - имущество, полученное комиссионером, агентом или иным поверенным в связи с исполнением обязанностей по договору комиссии, агентскому или иному аналогичному договору, а также в связи с возмещением в счет произведенных затрат, если они не подлежат включению в состав расходов в соответствии с условиями заключенных договоров. Это ограничение не распространяется на комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;                                                                                                               - имущество, полученное в рамках целевого финансирования [3].

1.3. Налоговый учет отдельных видов доходов, не учитываемых для целей налогообложения

В виде имущества, полученного при выходе из другой организации и из простого товарищества

Не облагают налогом на прибыль стоимость имущества, полученного акционером (участником) при его выходе из организации. Причем стоимость такого имущества не должна превышать цену, по которой имущество было внесено в уставный капитал (по данным налогового учета передающей стороны). Сумму превышения облагают налогом в обычном порядке. Такие же правила распространяются и на имущество, внесенное в качестве вклада в простое товарищество (совместную деятельность).

Стоимость имущества, полученного при выходе из другой организации (совместной деятельности), отражают в соответствующих налоговых регистрах (например, по учету основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений и т.д.) [19].

Полученные авансы

Если фирма определяет доходы и расходы методом начисления, то авансы, полученные в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), налогом на прибыль не облагают. Если же компания применяет кассовый метод, то сумму полученного аванса включают в состав налогооблагаемых доходов. При этом стоимость ценностей (товаров, готовой продукции и т.п.), в счет оплаты которых получен аванс, уменьшает облагаемую прибыль после их отгрузки покупателю. Но только при условии, что расходы на приобретение или изготовление этих ценностей оплачены поставщикам и подрядчикам (исполнителям)[19].

Например, можно оформить регистр так:

Таблица 1- Регистр учета поступления денежных средств

Неотделимые улучшения арендованного имущества

Пользуясь чужими зданиями, сооружениями, помещениями, арендатор может отремонтировать их, улучшить их внешний вид, достроить или дооборудовать. Как правило, приведение арендованного имущества в порядок носит характер так называемых неотделимых улучшений. Проще говоря, силами арендатора здание или помещение изменяется так, что придать ему первоначальный вид, не разрушив и не повредив объект, невозможно. Пользоваться "улучшенным" имуществом арендатор, разумеется, будет лишь в течение срока действия договора аренды. А когда этот срок истечет, объект вместе с неотделимыми улучшениями вернется к арендодателю. Ведь сделанные арендатором "усовершенствования" являются неотъемлемой частью арендованного объекта. И по окончании договора аренды они в любом случае должны быть переданы "хозяину". В результате окажется, что арендодатель безвозмездно получит неотделимые улучшения объекта основных средств. Иными словами, у него возникнет доход. Однако налогом на прибыль такой доход не облагается (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ) [9].

Имущество, полученное в результате реорганизации

Существуют такие формы реорганизации компаний:

- слияние;

- присоединение;

- разделение;

- выделение;

- преобразование.

В какой бы форме ни реорганизовывались компании, у их имущества появляются новые владельцы-правопреемники. Так, при слиянии компаний их имущество и обязательства переходят к вновь созданной

фирме. А "слившиеся" предприятия перестают существовать. Организация, которая присоединяется к другой, передает ей свои активы и обязательства и прекращает свое существование [19]. Если фирма разделяется, то ее правопреемниками становятся две или несколько вновь созданных компаний. При выделении из состава компании одной или нескольких фирм к каждой из них переходит часть имущества и обязательств реорганизованной компании. Если же предприятие изменяет свою организационно-правовую форму (преобразование), то новая компания становится правопреемником старой.

В п. 3 ст. 251 Налогового кодекса сказано, что стоимость имущества, перешедшего к правопреемнику в результате реорганизации, не считается налогооблагаемым доходом [2].

Доходы, не учитываемых для целей налогообложения, возникающих по договору займа

В хозяйственной деятельности практически любого предприятия может возникнуть необходимость занять не денежные средства, а материальные объекты – материалы, сырье, семена, корма и т.д. Законодательство допускает такую возможность. При этом можно заключить договор займа либо договор товарного кредита. Рассмотрим особенности учета и налогообложения возникающих долговых обязательств.      Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Такой договор считается заключенным только с момента передачи заимодавцем заемщику денег или иных вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). По договору займа передаваемые вещи поступают в собственность заемщика, поэтому заимодавец теряет на отданные по договору вещи все права и может требовать возврата лишь аналогичных вещей. Бухгалтерский учет у заимодавца ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям. Суммы займов, предоставленные организацией юридическим и физическим лицам в денежной форме, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы". Полученные за предоставленное в пользование заемщику имущество проценты являются прочими поступлениями и начисляются за каждый истекший отчетный период и отражаются по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76 (п. 16 ПБУ 9/99). Налоговый учет у заимодавца заключается в следующем. Сумма возвращенного займа не учитывается в целях налогообложения в качестве дохода (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Для целей налогового учета проценты, полученные организацией по договору займа, относятся к внереализационным доходам (п. 6 ст. 250 НК РФ). Порядок учета процентов зависит от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов для расчета налога на прибыль (в том числе и внереализационных). Организации, применяющие метод начисления, руководствуются ст. 271 НК РФ, а применяющие кассовый метод – ст. 273 НК РФ. Если налогоплательщик применяет метод начисления, то по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, проценты включаются в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода [7]. В случае прекращения действия указанного договора до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия данного договора. Заемщику, при ведении бухгалтерского учета операций, связанных с получением, использованием и возвратом займа, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Следует только учесть, что согласно п. 2 ПБУ 15/01 оно не применяется к беспроцентным договорам займа. Если заем получен в натуральной форме, то заемщик должен отразить в учете задолженность по займу в момент фактического получения имущества по стоимости, предусмотренной заключенным договором (п. п. 3 и 4 ПБУ 15/01). В случае когда заем является краткосрочным (т.е. полученным на срок, не превышающий 12 месяцев), он отражается по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Если заем предоставлен на более длительный срок, заемщик использует счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". К затратам, связанным с получением займов, прежде всего относятся причитающиеся к уплате заимодавцу проценты. Начисление процентов по займу отражается записью: Д 91, К 66 (67). При этом начисленные суммы процентов необходимо учитывать обособленно. Задолженность по полученным займам следует показывать с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. Согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, суммы процентов, причитающиеся к уплате в соответствии с условиями договора займа, должны отражаться в бухгалтерском учете по окончании каждого отчетного периода. В налоговом учете у заемщика займы признаются долговыми обязательствами (п. 1 ст. 269 НК РФ). Полученные средства не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), то есть не признаются доходом. Сумма возвращенного займа также не является и расходом (п. 12 ст. 270 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли проценты за пользование заемными средствами являются внереализационными расходами вне зависимости от цели получения займа (п. 1 ст. 265 НК РФ). Таким образом, информация для налогового учета доходов по займу формируется на основании бухгалтерского учета с использованием у заемщика 66 и 67 счетов, у заимодавца – 58, без корректировок, так как разниц не возникает [21].

Доходы комиссионера, не учитываемых в целях налогообложения

По договору комиссии одна сторона (комитент) поручает другой стороне (комиссионеру) продать или купить товар, совершить сделки. Чаще всего с помощью договора комиссии оформляются сделки по продаже или покупке товара. Особенности этого вида договоров: комиссионер действует по поручению комитента; комиссионер заключает договоры с третьими лицами от своего имени как лицо самостоятельное; товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента. Право собственности на товары в момент продажи переходит от комитента к покупателю; комиссионер совершает сделки за счет комитента. Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (например, таможенные расходы, расходы на страхование товара) [8]. Комиссионер, осуществляет предпринимательскую деятельность, направленную на получение прибыли от оказания посреднических услуг по заключению сделок купли-продажи имущества, принадлежащего комитенту. Комиссионное вознаграждение может быть установлено в договоре как фиксированная сумма, процент от стоимости реализованной продукции или разница в ценах. Особенность договоров комиссии в том, что комиссионер может как не участвовать в расчетах между покупателем и поставщиком товаров (продукции), так и участвовать. В первом виде договора комиссии движение денежных средств осуществляется напрямую от покупателя к комитенту:

– выручка от продажи товаров поступает на расчетный счет или в кассу их собственника - комитента;

– после получения денежных средств комитент перечисляет вознаграждение комиссионеру, причитающееся ему в соответствии с договором комиссии.

Во втором – от покупателя к комиссионеру потом к комитенту.

В составе доходов комиссионера не учитываются средства, поступившие комиссионеру по договору комиссии в пользу комитента (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Доходом комиссионера от обычных видов деятельности будет являться только его комиссионное вознаграждение, которое в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н (далее - ПБУ 9/99) является для него доходом от обычных видов деятельности. К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся:

– имущество (включая денежные средства) в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, которое учитывается на забалансовом счете 004 по продажным ценам с НДС;