Налоги и налогообложение. Лекции

       В абзаце 1 подпункта 2 п.1 ст. 239 НК РФ, в  котором поименованы категории  налогоплательщиков-работодателей, освобождающихся от налогообложения с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих  100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника, слова «налогоплательщиков-работодателей» заменяются словом «налогоплательщиков», слова «на каждого отдельного работника» - словами «на каждое физическое лицо».

       Признается  утратившим силу п.2 ст.238 НК РФ. Пункт 1 этой статьи дополняется подпунктом 15, согласно которому не подлежат налогообложению  суммы материальной помощи, выплачиваемые  физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3 000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период. Размер освобождения от обложения ЕСН увеличен с 2 000 до 3 000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период. В результате исключается не соответствующая п.1 ст.236 НК РФ норма, освобождающая от налогообложения изначально не являющиеся объектом налогообложения выплаты в пользу бывших работников, то есть лиц, не связанных с организацией ни трудовыми, ни приравненными к ним отношениями.

       В то же время размер льгот, распространяющихся на выплаты в виде материальной помощи работникам организаций, финансируемых  за счет средств бюджетов, увеличен.

       Учитывая, что материальная помощь является одной из выплат социального характера и не может рассматриваться как часть заработанной платы, освобождение ее от налогообложения соответствует принципам пенсионного страхования: трудовая пенсия должна формироваться, прежде всего, за счет выплат, размер которых определяется в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой им работы.

       С 1 января 2005г. утратила силу фактически применявшаяся налоговая льгота, освобождающая от обложения ЕСН  российские фонды поддержки образования и науки с сумм выплат гражданам Российской Федерации в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений, так как с 2002 года выплаты в пользу третьих лиц не признаются в качестве объекта налогообложения.

       Также с 1 января 2005г. подлежат обложению:

• суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций;
• выплаты в денежной и натуральной форме, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза,  не превышающие 10 000 рублей в год;
• выплаты в натуральной форме товарами собственного производства – сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей – в размере до 1 000 рублей в расчете на одно физическое лицо – работника за календарный месяц.

       Учитывая, что база по ЕСН совпадает с  базой для начисления взносов на обязательное пенсионное страхование, применение льгот, установленных выше, вызывало негативное последствие и на практике приводило к тому, что физические лица, теряли страховой стаж, учитываемый при определении права на трудовую пенсию. По нашему мнению законодатель прав, отменяя эти льготы.

       Причиной  отмены льгот по выплатам в натуральной  форме товарами собственного производства стала необходимость устранения искусственного преимущества в налогообложении, которое предоставляла натуральная форма оплаты труда. Кроме того, сложно было контролировать правомерность освобождения от налогообложения выплат в натуральной форме.

       Таким образом, отмена рассматриваемых льгот  направлена на защиту прав и повышение  социальной защищенности работников указанных организаций.

       Мнение  специалистов по изменениям в ЕСН  расходятся. Нельзя однозначно утверждать, что цель не достигнута. Декларируемые  цели введения единого социального  налога (упрощение для работодателя перечисления взносов, повышение собираемости налогов, снижение налоговой нагрузки на фонд оплаты труда, стимулирование работодателя не уходить от уплаты налогов) несоизмеримы с отрицательными социальными последствиями этого шага, поэтому говорить о «тотальной» легализации зарплат пока не приходится.

       По  нашему мнению, нельзя согласиться  с тем, что рассматриваемый налог  назван единым. С одной стороны, это  название в какой-то степени отражает изменение порядка его уплаты, определенную унификацию финансовой базы социального страхования. Но, с другой – страховые взносы на различные виды социального страхования (пенсионное, обязательное медицинское, на случай временной нетрудоспособности), для каждого из которых установлены отдельные тарифы. Кроме того, в статье 11 ФЗ от 5 августа 2000 года предусматривается, что взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случае на производстве и профессиональных заболеваний не включаются в состав ЕСН и уплачиваются в соответствии с федеральными законами страхования и до введения ЕСН  утверждались отдельным законом, а состав единого налога, не только подчеркивает специфику данного вида социального страхования, но и служит дополнительным подтверждением сформулированного выше вывода.

       В состав ЕСН не вошли также платежи  на обязательное медицинское страхование неработающего населения в фонды обязательного медицинского страхования, которые в соответствии со статьей 19 ФЗ от 5 августа 2000 года производятся органами исполнительной власти за счет средств, предусматриваемых на эти цели в соответствующих бюджетах.

       Унификацию  финансовой базы разных видов социального  страхования нельзя признать полной. В соответствии со статьей 243 НК РФ сумма  налога исчисляется налогоплательщиками  отдельно в отношении каждого  фонда и определяется как соответствующая  процентная доля налоговой базы. Вместе с тем, согласно пункта 5 статьи 241, сумма налогов (взносов), зачисляемая в государственные внебюджетные фонды обязательного социального страхования, определяется на основании актуальных расчетов по каждому виду социального риска в соответствии с законодательством РФ об обязательном социальном страховании. На самом деле сумма налога, зачисляемая в конкретные социальные фонды, должна определяться бюджетом данного фонда на соответствующий финансовый год. Анализ федеральных законов о бюджетах социальных фондов подтверждает этот факт, причем упоминание об актуарных расчетах в них отсутствуют.

       Наряду  с унификацией финансовой базы социального  страхования произошло и ее изменение, точнее расширение. Она определена в двух статьях Налогового кодекса. Статья 237 закрепляет налоговую базу, то есть виды выплат, подлежащих налогообложению, а в статье 238 перечисляются суммы, неподлежащие налогообложению.

       Есть  некоторая нелогичность в определении  налоговой базы и перечня выплат, не подлежащих налогообложению. Если применительно к индивидуальным предпринимателям, крестьянским (фермерским) хозяйствам, адвокатам и общинам народов Севера налоговая база определяется без изменений, то есть как доход от предпринимательской или иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением, для наемных работников система становится более сложной. Налоговая база в статье 237 определяется как сумма доходов, начисленных в пользу определенного лица за налоговый период, включая доходы, начисленные в денежной форме, в виде предоставленных работникам материальных, социальных или иных благ или в виде иной материальной выгоды.

       Анализируя  эту норму, следует подчеркнуть, что в ней названы выплаты, не связанные непосредственно с  трудовой деятельностью застрахованных лиц. Например, материальная выгода от оплаты работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения работника либо выгода в виде экономии на процентах при получении им от работодателя заемных ссуд на льготных условиях, а также получаемая работником в виде страховых взносов по договорам добровольного страхования, если они полностью или частично вносились за него работодателем. С другой стороны, по статье 238 освобождаются от социального налогообложения некоторые виды выплат, начисляемых в связи с исполнением трудовых и иных обязанностей. Таковы, например, суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих и прочих потребительских кооперативов лицам, выполняющим работы или оказывающим услуги для указанных организаций, суммы, выплачиваемые физическим лицам за выполнение работ, связанных с проведением избирательных компаний.

       В дипломной работе не случайно уделяется  столь пристальное внимание к составу налогооблагаемой базы. Это объясняется тем, что в соответствии с логикой социального страхования те виды выплат, которые облагаются ЕСН в соответствующей части, должны учитываться в составе среднего заработка при исчислении страховых пенсий и пособий. Применительно к страховым взносам такое правило было закреплено в законодательстве и формально существует до сих пор. Так, в соответствии со статьей 100 Закона РФ «О государственных пенсиях в Российской Федерации» в заработок для исчисления пенсии включаются все виды выплат (дохода), полученных в связи с выполнением работы (служебных обязанностей), на которые начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд. Перечень таких выплат утверждался Правительством РФ, но он утратил силу в связи с введением ЕСН. Поэтому в законодательство о социальном страховании следовало бы внести соответствующие изменения. Все виды дохода, которые облагаются единым социальным налогом, должны учитываться в составе среднего заработка при исчислении пенсий, пособий и иных страховых выплат.

       По  нашему мнению, целесообразно ввести понятие «финансовая база социального  страхования» и использовать его  вместо не совсем удачных терминов – «расчетная база доля начисления страховых взносов» и «налогооблагаемая  база». Один из аргументов в пользу этого, что не все страховые выплаты вошли в состав единого социального налога. Однако, не смотря на это, в системе социального страхования должна применяться единая терминология, во всяком случае, в той части, в которой обозначены общие для всей системы принципы и подходы. Финансовую базу социального страхования составляют те виды выплат и доходов, на которые начисляются и (или) из которых удерживаются страховые взносы на социальное страхование.

       Изложенный  в дипломной работе материал позволяет  сделать вывод о том, что изучаемый налог прошел сложный эволюционный процесс. И сегодня, на примере развитых зарубежных стран, Правительство РФ твердо заявляет о том, что в стране состоялся переход на страховое пенсионное, медицинское и социальное страхование. Проблем много. Но они и должны быть, ведь связь единого социального налога с человеческим фактором настолько велика, что ее трудно переоценить. Жизнь любого гражданина всегда связана с социальными гарантиями, он всегда хочет быть уверен в том, что государство обеспечит для нормального и здорового социального развития. Каким образом это происходит в нашей стране? Положительным фактором стал процесс Пенсионной реформы. Ее связь и значение в начислении единого социального налога неразрывны, поэтому в дипломной работе следует раскрыть ее основные направления и те аспекты, которые влияют на исчисление налога. Основным аспектом которой, по праву, является грамотное и правильное исчисление единого социального налога. Данный налог имеет свои, присущие только ему характерные особенности, которые должны быть раскрыты для выполнения поставленных задач в дипломной работе.

2. Правовая сущность  единого социального  налога.

       Законодательство  о страховых взносах во внебюджетные фонды (Пенсионный фонд, Фонд социального  страхования, Фонд обязательного медицинского страхования, Государственный фонд занятости) отличалось бессистемностью и казуистичностью, не утихали споры о самой природе этих взносов (одни считали их страховыми платежами, другие – налоговыми). Для каждого фонда были установлены особые правила, касающиеся исчисления и уплаты взносов, осуществления контроля за их уплатой и привлечения к ответственности. При этом ни для одного из этих взносов не был четко определен даже объект налогообложения. Поэтому идея систематизации и унификации данной отрасти законодательства была особенно актуальна.

       Первого января 2001 года вступила в силу часть  вторая Налогового кодекса РФ, специальная  глава которого посвящена единому  социальному налогу (взносу), призванному  заменить собой упомянутые страховые взносы во внебюджетные фонды. Однако было бы ошибкой полагать, что процесс унификации законодательства о страховых взносах начался под эгидой налогового законодательства. Не стоит забывать о том, что 16 июля 1999 г., т.е. за год до принятия части второй НК РФ, был принят ФЗ № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования», который достаточно целостно регламентировал отношения, связанные с уплатой тех же страховых взносов. Причем, как вытекает из названия этого закона, осуществлялась данная регламентация в категориях страхового права. Но и без учета этого факта, очевидно, что страховые взносы во внебюджетные фонды связаны со складывающейся системой финансирования социальной сферы, поэтому однозначного их превращения в чисто налоговые платежи произойти не может.

       Основное  отличие налога от страхового взноса заключается в индивидуальной безвозмездности  первого и индивидуальной возмездности второго. При этом под индивидуальной возмездностью следует понимать и случаи, когда застрахованным является не сам страхователь, а некое лицо, находящееся со страхователем в определенных (например, трудовых) отношениях.

       Действующая система обязательного социального  страхования остается в целом  индивидуально безвозмездной. Сумма  страховых взносов, начисленных на выплаты конкретному работнику, слабо связана с размером страхового возмещения (пенсии, пособия и т.п.), на которое этот работник может претендовать. Однако нельзя говорить о том, что этой связи нет, и тем более – что такой связи быть и не должно. Реформа в данной сфере как раз и заключается    в    усилении    и    углублении    указанной  связи. Пример тому –