Модели налогового поведения

     Однако  налогоплательщики, обремененные налоговой  повинностью, стараются найти пути минимизации налогового бремени. Уклонение  от уплаты налогов осуществляется налогоплательщиком, как правило, путем сокрытия дохода или иного объекта налогообложения, непредставления или неполного представления документов, необходимых для исчисления налога, или представления некачественных документов, незаконного получения налоговых льгот и других преференций и осуществления других противоречащих закону действий.

     Стремление  налогоплательщика уменьшить свои налоговые обязательства перед  государством является объективной  реальностью при любой налоговой  системе. Налоговое законодательство многих стран, в том числе и России, предоставляет достаточно серьезные возможности для налогоплательщика минимизировать, или, говоря другими словами, оптимизировать причитающиеся к уплате в бюджет суммы. Это достигается за счет использования предусмотренных в законе налоговых льгот и других законных возможностей. Однако в связи с ухудшением внешнеэкономической конъюнктуры и снижением темпов экономического развития, которые начали проявляться в конце 2008г, предприятия и организации вынуждены прибегать к поиску путей дополнительной экономии.

     Рассмотрим  модели налогового поведения российских компаний.

     Законопослушное поведение

     К такой модели поведения можно  отнести российские компании, которые  уплачивают налоги согласно российского  законодательства и не стремятся к их снижению, однако, число таких компаний не так велико.

     Уклонение от уплаты налогов

     По  разным оценкам от 10 до 25% организаций  в РФ применяют различные "серые" и "черные" схемы минимизации  выплат, связанных с заработной платой работников. При этом следует отметить, что это - оценки докризисные. В 2008г удалось добиться сокращения размеров выплат "в конвертах". Косвенно это подтверждается значительными темпами роста поступлений налога на доходы физических лиц в сравнении с аналогичными периодами прошлого года. В настоящее время существует реальная угроза утраты достигнутых позиций. Вместе с тем есть вероятность, что под предлогом финансового кризиса часть зарплат могут уйти в "тень".

     Налоговая выгода - это сокращение налоговых  платежей фирмы за счет получения дополнительных вычетов и льгот, уменьшения налоговой базы, а также получения права на возврат (зачет) или возмещения уплаченных сумм из бюджета. Необоснованная выгода возникает, по мнению судей, когда компания или предприниматель действовали без "должной осмотрительности и осторожности". Что это означает, не совсем понятно. Однако что проще: взыскать деньги с компании, которая "неосмотрительно" заключила договор с фирмой - нарушителем налогового законодательства? Для этого налоговикам даже не придется искать какие-то иные признаки необоснованной налоговой выгоды.

     Другой  вопрос, что когда налогоплательщик в силу своей взаимозависимости  с контрагентом знал о том, что  тот нарушает налоговое законодательство. Тогда необоснованная налоговая  выгода будет обнаружена даже при отсутствии других улик.

     С того момента, как ВАС высказался по данному вопросу, уже сформирована определенная арбитражная практика. Судьи взяли на вооружение выводы, изложенные в Постановлении N 53, и  вовсю их применяют.

     ВАС РФ "предусмотрительно" назвал в своем Постановлении N 53 признаки, указывающие на получение необоснованной выгоды. Однако арбитры привели давно применяемые в налоговой практике признаки недобросовестности налогоплательщика.

     Итак, налоговая выгода является необоснованной в случаях, если:

     фирма учла операции, не обусловленные разумными  экономическими или иными причинами (целями делового характера);

     налогоплательщик  получил ее не в рамках реальной предпринимательской или иной экономической  деятельности;

     у компании нет реальной возможности осуществить ту или иную операцию. То есть недостаточно времени, места или объема материалов, которые необходимы для производства товаров, выполнения работ, или отсутствуют необходимые условия для выполнения хозяйственной операции. В п.5 Постановления N 53 приведен такой пример: у фирмы нет управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений и т.п. Пример из жизни можно привести такой. Компания заключила договор с субподрядчиком на выполнение строительных работ. И нанятая фирма закончила работы за неделю. Хотя очевидно, что меньше чем за месяц объем работ, указанный в договоре, выполнить нельзя. Или, например, фирма заказала маркетинговое исследование у организации, в штате которой находится один директор, совершенно не понимающий, что такое маркетинг;

     предприятие для целей налогообложения учитывает  только операции, которые влекут саму налоговую выгоду, хотя для реальной деятельности требуется учитывать  и другие операции. Скажем, операции по закупке и перепродаже товаров не проведены в учете.

     Первый  критерий необоснованной налоговой  выгоды, когда операции учтены не в  соответствии с их действительным экономическим  смыслом. Что это означает на практике? Пленум ВАС РФ особо подчеркивает, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если арбитражный суд установит, что главная цель фирмы только лишь получить прибыль исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то такая выгода не может быть признана обоснованной. При этом, переданное в счет оплаты имущество (в том числе ценные бумаги: векселя, облигации, акции) и имущественные права, которые были ранее получены по возмездной сделке, на момент вычета НДС должны быть полностью оплачены. Либо деньги (иное имущество), которыми оплачен налог, получены от реализации товаров (работ, услуг). Это значит, что если на покупку имущества истрачены деньги, которые фирма получила безвозмездно, то вычет НДС по таким покупкам вообще не положен. Ведь фирма не понесла никаких реальных затрат по уплате налога. Также обстоит дело, когда имеет место зачет взаимных требований. В своем Определении Конституционный Суд РФ подчеркнул, что хотя фирмы вправе рассчитываться друг с другом неденежными средствами (как это бывает при зачете), это "не освобождает налогоплательщиков от обязанности по внесению такой же суммы налогов, как если бы расчет совершался в денежной форме".

     А если фирма оплатила товар деньгами, которые получила взаймы, то вычет НДС по этому товару будет производиться по мере возврата кредита или займа. Такой же подход действует и при уступке права требования. Например, организация приобрела право требования долга, но еще не расплатилась за него. Затем составлен новый договор уступки, и этот долг отдан в оплату за купленные товары. Так вот, пока организация не заплатит деньги предыдущему кредитору, сумма "входного" НДС по этим товарам не считается фактически оплаченной. А значит, нет права и на вычет.

     Итак, налоговая выгода должна быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической  деятельности. Известно также, что налоговые  органы отслеживают факты использования налогоплательщиками ошибок законодателя, следствием чего становятся издание разъяснений о неправомерности соответствующих действий, многочисленные судебные споры, а зачастую и внесение изменений в нормативные правовые акты задним числом.

     Рискованное налоговое поведение

     К такой модели поведения российских компаний следует отнести налогоплательщиков, которые применяют методы оптимизации  налоговой нагрузки, используя способы, которые могут быть оспорены налоговой  инспекцией в судебном порядке, не используют результаты судебной практики. В результате рискованного поведения налогоплательщиков, при формальной правоте налогоплательщика на момент совершения действий по налоговой оптимизации экономический эффект от таких действий становится нулевым или даже отрицательным с учетом высоких расходов на судебные споры либо перерасчета размера налоговых обязательств налогоплательщика после внесения изменений в правовые акты.

     Разумное  налоговое поведение

     Такая модель налогового поведения предусматривает возможность осуществлять налоговую оптимизацию обусловлена также тем, что,

     во-первых, действующее гражданское законодательство допускает выполнение хозяйственной  деятельности в различных правовых формах по выбору субъекта предпринимательской  деятельности (например, путем создания юридического лица или заключения договора простого товарищества), а различные правовые формы предполагают различный порядок налогообложения;

     во-вторых, часто налогоплательщик вправе сам  определять режим налогообложения  для своего предприятия (например, упрощенная или общая система налогообложения);

     в-третьих, законодательство о налогах и  сборах предоставляет налогоплательщику  возможность выбирать различные  методы учета хозяйственных операций для целей налогообложения. Налогоплательщики делают это по своему усмотрению (например, метод списания стоимости материалов на расходы), а также принимать иные решения, непосредственно влияющие на налогообложение (например, использовать или не использовать право на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость).

     Главным и единственным критерием отличия  налоговой оптимизации и уклонения  от уплаты налогов является наличие  или отсутствие в действиях налогоплательщика  нарушения действующих норм права. Процесс планирования деятельности предприятия непрерывен. Он требует не только изначального определения схемы налогообложения, но и постоянного ее контроля. Ввиду изменчивости налогового законодательства и внешней правовой политики эту схему необходимо постоянно корректировать.

     Набор инструментов налоговой оптимизации, совокупность применяемых при этом схем и методов постоянно изменяются в первую очередь в связи с изменением законов и иных нормативных актов, а также в связи с изменением правовой оценки тех или иных действий органами, осуществляющими применение правовых норм (судами, налоговыми органами). Вследствие нестабильности внешней правовой среды предприятие не может осуществить налоговую оптимизацию применительно к своей деятельности раз и навсегда, нужно постоянно отслеживать все происходящие изменения и корректировать в соответствии с ними осуществляемые мероприятия по налоговой оптимизации. Наиболее существенные изменения влекут необходимость пересмотреть всю схему финансово-хозяйственной деятельности предприятия и, возможно, кардинально ее изменить.

     Оптимизация налоговых выплат как часть налогового планирования - это ряд мероприятий  по снижению налоговых платежей с  целью увеличения денежных потоков  предприятия, проводимых в рамках действующего законодательства. Дополнительной целью  оптимизации является приобретение имиджа добросовестного налогоплательщика в глазах клиентов, партнеров и государственных органов.

     Следовательно, налоговое планирование и налоговая  оптимизация не только возможны, но и жизненно необходимы для каждого  предприятия

     Способы налоговой оптимизации довольно многочисленны. Для дальнейшего  анализа проведем их классификацию. Критерии, которые могут быть положены в основу такой классификации, весьма разнообразны. Возьмем один из них - границы предпринимаемых мер. Налогоплательщик может оптимизировать свои налоговые выплаты, как принимая внутренние решения, не затрагивающие взаимоотношения с иными лицами, так и проявляя свои намерения во внешней среде. По такому принципу способы налоговой оптимизации могут состоять в выборе:

     метода  учета в целях налогообложения  отдельных (как правило, однотипных) операций;

     вида  гражданско-правовых обязательств и (или) организационно-правовых форм совершения операции (сделки) или деятельности налогоплательщика.

     Такая классификация позволяет делать определенные обобщающие выводы, в частности, при выборе конкретных форм налоговой оптимизации определить допустимую степень налоговых рисков, в том числе с учетом состояния правоприменительной и судебной практики. Это означает необходимость как превентивной (до начала реализации мер по налоговой оптимизации), так и постоянной (по мере необходимости) корректировки планируемых мер. Осознание, как степени своих рисков, так и необходимости в случае возникновения конфликта отстаивать свои интересы позволит правильнее понять свои возможности и вероятность получения ожидаемого результата.

     С точки зрения применяемых методов  налоговая оптимизация может  быть осуществлена:

     путем разработки приказа об учетной и  налоговой политике организации;

     в результате замены или разделения правоотношений;

     через непосредственное воздействие на объект налогообложения путем его изменения  или сокращения его количественных характеристик;

     в результате использования предусмотренных  законом льгот и освобождений и т.д.

     Что касается периода действия, то можно выделить:

     стратегическую  налоговую оптимизацию, эффект от которой  имеет место в течение длительного  периода деятельности субъекта предпринимательской  деятельности,

     налоговую оптимизацию отдельных хозяйственных  операций, эффект от которой носит разовый характер.

     Стратегическая  налоговая оптимизация предусматривает  выбор оптимальной с точки  зрения налогообложения правовой формы  осуществления хозяйственной деятельности, построение схемы финансово-хозяйственной  деятельности с учетом наиболее типичных отношений, в которых участвует данный субъект предпринимательской деятельности, разработку соответствующей учетной и налоговой политики, а также применение иных методов, имеющих долгосрочное влияние на размер налоговых обязательств налогоплательщика.