Возникновение и развитие целей и приемов аудита

Источниками информации для проверки фактической выручки  от реализации являются:

• приказ об организации  учетной политики на учетный год;

• главная книга;

• журнал-ордер  №№ 1, 2, 10/1, 11;

• ведомость 16.

Первичные документы  на отпуск готовой продукции со склада:

• банковские выписки  о движении денежных средств на расчетном  счете;

• платежное  требование и платежное поручение  на оплату отгруженной продукции;

• приходные  кассовые ордера на приход денежной наличности в кассу, предъявляются для оплаты счетов за отгруженную продукцию;

• другие платежные  документы, ценные бумаги, письма, относящиеся  к оплате за отгруженную продукцию;

• отчет о  финансовых результатах и их использовании.

Проверка правильности отражения реализации готовой продукции

Проверяя правильность отражения в отчетности показателей  реализации продукции, необходимо сначала  ознакомиться с методом оценки реализации, зафиксированном в учетной политике организации на отчетный год, обращая  внимание на ее неизменность в течение  всего проверяемого периода. В процессе проверки данного объекта контроля аудитор должен проанализировать правильность выбранного варианта определения выручки от реализации продукции и признания прибыли.

Необходимо установить и проверить наличие договоров  на поставку продукции и правильность их оформления; соблюдение выбранного варианта учета и определение  выручки по счетам 46, 47, 48 в течение  года; ведение синтетического и аналитического учета по счетам 45, 46, 47, 48 и 62, затем  целесообразно выяснить, насколько  эффективна СВК и насколько можно  доверять ее данным. Слабые и сильные стороны внутреннего контроля можно выявить путем составления и проведения тестирования, указать в письмах к руководству.

Вопросники составляются т.о., что ответы «нет» или «нет ответа» указывают на слабые стороны  контроля. Цель оценки эффективности  внутреннего контроля – разработать  заключительную программу аудиторской  проверки. Все бухгалтерские регистры, перечисленные выше, взаимосвязаны  между собой, а поэтому в них  необходимо проверить:

• полноту и  своевременность отражения себестоимости  отгруженной продукции и выручки  от ее реализации;

• правильность списания себестоимости реальной продукции;

• обоснованность и правильность отнесения коммерческих расходов;

• точность списания торговой наценки;

• правильность расчета финансовых результатов  от реализации продукции (каждого вида), или оказанных услуг, выполненных  работ;

• аудитор должен установить соответствие данных аналитического учета по реализации продукции с  данными синтетического учета, с  взаимной сверкой записей по реализации, в разных регистрах можно установить точность отражения сумм и правильность корреспонденции счетов по этим операциям. Так сверяются данные в Главной  книге с данными журнала-ордера № 11, а также сводные показатели журнала-ордера № 11 должны соответствовать  аналогичным показателям ведомости  №№ 16, 17.

После сверки отчетных показателей с данными учетных  регистров, аудитор должен провести документальную проверку отгрузки и  реализации продукции. Основанием для  оформления отгрузки продукции являются следующие первичные документы:

• расходные  накладные склада готовой продукции;

• товарно-транспортные накладные при перевозке продукции  автотранспортом;

• транспортные квитанции при перевозке продукции  другими видами транспорта;

• доверенности;

• пропуск на вывоз (вынос) продукции с территории организации при наличии в  организации пропускного режима.

Проверяя перечисленные  выше документы, аудитор должен сопоставить  даты оформления соответствующих отгрузочных  документов с датой отражения  операций по отгрузке в соответствующем  учетном регистре и датой оплаты отгруженной продукции по выпискам банка. При обнаружении расхождений  предложить работникам бухгалтерии  внести изменения и исправления  в учетные и отчетные показатели.

Аудит формирования финансовых результатов

При проверке достоверности  конечного финансового результата аудитор должен установить соответствие данных отчета о финансовых результатах  с записями Главной книги, журналов-ордеров  №№ 11, 16, баланса. Процесс аудита финансовых результатов можно разделить  на 3 объекта:

• аудит прибыли (убытка) отчетного периода;

• аудит налогооблагаемой прибыли;

• аудит чистой прибыли.

Проверка обобщающего  показателя прибыли (убытка) отчетного  периода проводится с целью установления фактов включения в издержки производства не связанных с ним затрат, а  также неправильного исчисления прибыли, являющейся объектом налогообложения.

Можно выделить 4 основные группы таких искажений  и причин их возникновения:

• искажение  прибыли, принимаемое для определения  размера платежей в бюджет вследствие необоснованного завышения (занижения) величины материальных затрат, включаемых в себестоимость товаров, продуктов, работ, услуг, неправильной оценке по составлению  на конец проверяемого периода остатков НЗП и отгруженных товаров, выполненных  работ, оказанных услуг, недостач ТМЦ, РБП и расходов с дебиторами по претензиям;

• включение  в издержки производства расходов, покрываемых в соответствии с  действующим законодательством  за счет специальных источников, отражаемых в пассиве баланса;

• искажение  финансового результата, принимаемого для определения платежей в бюджет за счет включения в издержки производства или отнесение на прибыль расходов, подлежащих возмещению за счет чистой прибыли, а также необоснованного  завышения операционных и внереализационных  доходов путем включения в  их состав финансовых результатов от реализации товаров и продукции, прочих операций;

• сокрытие доходов  посредством зачисления выручки  от реализации товаров, продукции на другие балансовые счета.

Для проведения аудита необходимо использовать следующую  информационную базу:

• приказ предприятия  об учетной политике на отчетный год,

• формы бухгалтерской  отчетности №№ 2, 4;

• Главная книга;

• журналы –  ордера №№1, 2, 11, 15, а также данные аналитического и синтетического учета, первичные документы.

Аудиторская проверка формирования финансовых результатов  начинается с анализа документов о применении учетной политики на отчетный год.

Второй этап проверки – проверка показателя себестоимости  реализуемой продукции (форма № 2). Необходимо сплошным порядком проверить  соблюдение требований положения о  составе затрат по производству и  реализации продукции и о порядке  формирования финансовых результатов  с учетом последних изменений  и дополнений, установить обоснованность включения расходов в себестоимость, а также их списание за счет балансовой прибыли и прибыли, остающейся в  распоряжении предприятия.

В процессе аудирования  контролируют все основные части  каждого финансового результата:

• от реализации продукции;

• от продажи  ОС и иного имущества;

• от внереализационной  деятельности.

Модель методики аудирования прибыли представлена в таблице № 4.

Аудит себестоимости  и реализации продукции были рассмотрены  ранее.

В ходе проверки реализации продукции особое внимание необходимо уделить проверке показателей  отгрузки по накладным с аналогичными показателями по пропускам на вывоз, т.к. при таких проверках выявляются случаи, когда по пропускам вывозится  меньшее (а иногда и большее) количество продукции, чем указано в отгрузочных  накладных и платежных документах, однако в бухгалтерском учете  отражается по реализации продукции  та, что обозначена в отгрузочных накладных, а при внезапной проверке на складе выявляется ее излишек. Наоборот, когда по пропускам обнаруживается количество вывезенной продукции больше, чем в отгрузочной накладной, при внезапных проверках на складе – недостача продукции (а иногда эту недостачу т.о. выявить невозможно и это говорит о том, что была вывезена неучтенная продукция, что свидетельствует о прямом хищении продукции с предприятия). Такой вывод можно сделать только после тщательного исследования причин расхождений в отгрузочных документах и пропусках. При обнаружении такого рода нарушений аудитор должен потребовать представления объяснить соответствующими должностными лицами и предложить внести изменения в учет и отчетные показатели по реализации продукции и финансовым показателям. Аудитор должен тщательно проверить реализацию продукции, в состав которой входят комплектующие изделия и детали и при установлении нарушений предлагать внесение изменений в показатели по реализации и прибыли.

Следующее, на что  надо обращать внимание – на проверку формирования финансовых результатов  от внереализационных операций.

При проведении аудиторской проверки необходимо обратить внимание на правильное документальное оформление и законность списания дебиторской задолженности, потерь от стихийных бедствий, некомпенсируемых потерь в результате пожаров, аварий и др. чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; убытков от хищений, виновники которых по решению суда не установлены, штрафов за нарушение, не относящихся к выполнению условий по хозяйственным договорам, сумма сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями. Практика проведения аудиторских проверок таких описаний свидетельствует, что надлежащего качества документы не составляются и нередки случаи, когда решения на списание принимаются главным бухгалтером и руководителем предприятия, при этом расследование причин образования таких задолженностей не проводится, задолженность предприятий актами сверки не подтверждается, а углубленная проверка таких списаний иногда выявляет случаи злоупотреблений, а порой и хищений МЦ, как отдельными должностными лицами, так и группами лиц. Нередко уплаченные штрафы, не относящиеся к хозяйственным договорам или положенные на конкретных должностных лиц, относятся на финансовые результаты организации, а не на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия или виновных лиц. При списании потерь от стихийных бедствий или др. экстремальных случаях не проводится инвентаризация испорченного имущества, а убытки списываются по установленным актам, причем, как правило, при таких списаниях в качестве обоснования не прикладываются документы соответствующих местных органов, подтверждающие факт происшедшего в данной местности стихийного бедствия. При проверке финансовых результатов аудитору необходимо также проверить правильность начисления и своевременность взносов в бюджет налога на прибыль, правильность распределения прибыли между учредителями, правильность образования специальных фондов. Кроме проверки начисления и уплаты налога на прибыль осуществляется проверка соблюдения сроков его начисления и уплаты. Главным в работе аудитора является определение достоверности исчисления налогооблагаемой базы, подтверждение правильности расчета налога на прибыль и производимых расходов за счет прибыли после уплаты налогов и обязательных платежей.

Таблица 4

Методика аудирования  прибыли

Составляющие  методики аудиторской проверки Контрольные  точки аудирования

Себестоимость реализации Коммерческие расходы Объем  выпущенной продукции Объем реализованной  продукции Выручка от реализации

А 1 2 3 4 5

Цель аудита Проверка достоверности и реальности произведенных расходов, целесообразности их списания в соответствии с методом  учета затрат на производство Проверка достоверности и реальности произведенных  расходов Проверка достоверности объема выпущенной продукции и полноты  ее оприходования на склад для  оценки реальных запасов и прогнозов  формирования финансовых результатов  Проверка достоверности и полноты  включения данных в объем реализованной  продукции для формирования финансовых результатов в соответствии с методом их отражения на счетах бухгалтерского учета Проверки достоверности и полноты отражения средств на счетах бухгалтерского учета, полученных от реализации в определенный период времени

Информационная  база Хозяйственные операции по счетам 20, 23, 25, 26, 28, 29, 31, 89, группировочные ведомости  данных, партионных паспортов, закупочные акты на сырье, плановые калькуляции  по видам продукции, карточки аналитического учета производств, разработочные  таблицы 1, 6, 8, 9, 13, 14, ведомости распределения; Главная книга. Акты приемки сырья, партионные паспорта, накладные о передаче готовой продукции из производства на склад, акты инвентаризации остатков готовой продукции, материальные отчеты, хозяйственные операции по счетам 20, 40 Хозяйственные операции по счетам 20, 40, 45, 46, 62, 72, накопительные ведомости №5, 11, 15, 16, расходные накладные склада готовой продукции и отдела маркетинга, товарно-транспортные накладные, пропуск на вывоз продукции, материальные отчеты о движении продукции в разрезе ассортимента, карточки складского учета ф. № М-17 Хозяйственные операции по счетам 50, 51, 57, 62, приходные кассовые ордера, платежные требования-поручения, векселя, журналы-ордера №1, 2, Главная книга

Направления аудита Подтверждающий налоговый, запасный Подтверждающий налоговый Запасный Подтверждающий налоговый, запасный Подтверждающий налоговый

Приемы и процедуры  Документального исследования, нормативно-правового  регулирования, расчетные, сравнения, сопоставления, контрольные замеры, автоматизированные Документального  исследования, расчетные, аналитические, автоматизированные Документального  исследования, расчетные, аналитические, автоматизированные Документального  исследования, расчетные, аналитические, автоматизированные Документального  исследования, расчетные, аналитические, автоматизированные