Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль

    Например, в рекомендованной форме бухгалтерского баланса (утв. Приказом Минфина России от 13.01.2000 №4н) уже имеется показатель «Прочие внеоборотные активы» (стр. 150) и «Прочие долгосрочные обязательства» (стр. 520). В их состав можно включить соответственно показатели отложенного налогового обязательства. Непосредственно раскрыть их числовые значения можно согласно п. 25 ПБУ 18/02 отдельно в пояснениях.

    Сложнее дело обстоит с отчётом о прибылях и убытках (Приложение 3). В рекомендованной  форме этого отчёта (утв. Приказом Минфина России от 13.01.2000 №4н) для отражения налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей предусматривалась только стр. 150, показатель которой участвовал в расчёте непосредственно показателя чистой прибыли (нераспределённой прибыли (непокрытого убытка) отчётного года).

    С учётом рассмотренного порядка расчёта  текущего налога на прибыль согласно требованиям ПБУ 18/02 представляется целесообразным расширить состав показателей  отчёта о прибылях и убытках, дополнив его следующими:

• условный расход (доход) по налогу на прибыль;
• постоянное налоговое обязательство;
• отложенный налоговый актив;
• отложенное налоговое обязательство;
• текущий налог на прибыль.

    Однако  прежде чем формировать показатели непосредственно отчёта о прибылях и убытках, следует заполнить несколько разработочных таблиц, позволяющих рассчитать указанные показатели за отчётный период.

    Для раскрытия показателей, участвующих  в формировании текущего налога на прибыль (УРНП, ПНО, ОНА, ОНО) в форму  отчёта о прибылях и убытках необходимо ввести дополнительные стр. 141-144. Это позволит отразить в отчёте о прибылях и убытках  всю необходимую  информацию с наименьшими изменениями формы отчёта.

    Безусловно, организация может выбрать свой вариант раскрытия этих показателей  в отчёте о прибылях и убытках. Возможно, более логичным было бы поменять местоположение отдельных, уже существующих показателей и порядок их расчёта. Например, с позиций сопоставления показателя УР(Д)НП и прибыли до налогообложения следует чрезвычайные доходы и расходы отражать перед показателем «Прибыль до налогообложения» и учитывать при его расчёте, так как с точки зрения налогообложения чрезвычайные доходы и расходы будут признаваться при расчёте налоговой базы, следовательно, должны учитываться при расчёте показателя УР(Д)НП.

    Кроме того, представляется целесообразным выделить текущий налог на прибыль  и иные аналогичные обязательные платежи в самостоятельные строки (145 и 146), а ранее существовавший общий  одноимённый показатель (стр.150) сохранить, но изменить его экономическое содержание и порядок расчёта. В этом случае уже показатель «Текущий налог на прибыль» (стр.145) можно будет сопоставлять с суммой налога на прибыль, отражённой в декларации. Именно он будет представлять собой обязательства по налогу на прибыль, возникшие перед бюджетом в отчётном году. Он должен вычисляться по формуле:

    Стр.145 = стр. 141 + стр. 142 +стр. 143 – стр.144

    Показатель  «налог на прибыль и иные аналогичные  обязательные платежи» (стр. 150) должен отражать величину обязательств перед бюджетом, оказавшую влияние на размер нераспределённой прибыли отчётного периода. Поскольку согласно требованиям ПБУ 18/02 в корреспонденции со счётом 99 «Прибыли и убытки» отражается начисление только УР(Д)НП и ПНО, то показатель, уменьшающий величину нераспределённой прибыли, должен вычисляться в отчёте о прибылях и убытках по формуле:

    Стр. 150 = стр. 141 + стр. 142 + стр. 146

    Только  в этом случае порядок расчёта  показателя «чистая прибыль (нераспределённая прибыль) отчётного периода» можно сохранить прежним, а именно:

    Стр. 190 = стр. 140 –стр. 150 + стр. 170 – стр. 180

    Где стр. 170 - показатель «Чрезвычайные доходы»;

    Стр. 180 - показатель «Чрезвычайные расходы».

    Напомним, что до ПБУ 18/02 этот показатель формировался также как разность показателя «Прибыль до налогообложения» (с учётом чрезвычайных доходов и расходов) и показателя «Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи».

    Предлагаемые  изменения связаны с тем, что  с момента начала применения ПБУ 18/02 принципиально меняется порядок отражения расчётов с бюджетом по налогу на прибыль и порядок  определения нераспределённой прибыли отчётного периода. В частности, становится более очевидной связь ПБУ 18/02 с МСФО 12 «Налоги на прибыль», которым предусмотрено, что расходы по налогу (возмещение налога) - это совокупная величина, включённая в расчёт чистой прибыли или убытка за период. При этом расход по налогу (возмещение налога) состоит из текущего расхода по налогу (текущего возмещения налога) и отложенного расхода по налогу (отложенного возмещения налога).

    Если  проанализировать формулу расчёта  текущего налога на прибыль, приведённую  в п. 21 ПБУ 18/02,

    ТНП = УР(Д)НП + ПНО + ОНА  – ОНО

      и производную от неё

    ТНП + ОНА – ОНО = УР(Д)НП + ПНО 

    или

    ТНП + ОНП = УР(Д)НП + ПНО

    где ОНП = (ОНО – ОНА) - это отложенный налог на прибыль или сальдированная величина отложенного налогового обязательства и отложенного налогового актива.

    то  становится понятным, что согласно требованиям ПБУ 18/02 также при  расчёте чистой (нераспределённой) прибыли отчётного периода предполагается учитывать текущий и отложенный налог на прибыль. При этом в правой части равенства указаны именно те показатели, которые при их начислении должны согласно ПБУ 18/02 корреспондировать со счётом 99 «Прибыли и убытки» и которые было предложено использовать для определения показателя «Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи» (стр. 150) в отчёте о прибылях и убытках.

    Что касается формы бухгалтерского баланса (Приложение 4), то, как уже отмечалось, вводить дополнительные статьи для  раскрытия показателей отложенных налогового актива и налогового обязательства не обязательно. Кроме того, п. 9 ПБУ 18/02 организациям предоставлено право при составлении бухгалтерской отчётности отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

    Гораздо более информативно, с точки зрения пользователей бухгалтерской отчётности, будет дополнительное раскрытие в составе пояснений к бухгалтерской отчётности изменений показателей отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. В ней ОНА и ОНО расшифровываются в двух аспектах:

• как остатки по состоянию на начало и конец отчётного периода, а также обороты по начислению и погашению;
• по соответствующим установленным ставкам налога на прибыль, из расчёта которых они начислены и погашаются.

    Такой вариант раскрытия существенно  облегчит задачу в случае изменения установленных законодательством ставок.

    Таким образом, в условиях, когда на величину нераспределённой прибыли существенное влияние оказывает состояние расчётов с бюджетом по налогу на прибыль, для инвесторов, для кредиторов и иных пользователей  бухгалтерской отчётности организации важно значение имеет дополнительная информация, раскрывающая связь бухгалтерской прибыли и величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, а также позволяющая прогнозировать величину расходов по налогу на прибыль в последующих отчётных периодах.

3. Заполнение  декларации

 

    Министерство  Российской Федерации по налогам  и сборам Приказом от 12 июля 2002 г. № БГ-3-02/358 внесло изменения в ранее утвержденную (Приказ МНС РФ от 7 декабря 2001 г. № БГ-3-02/542) декларацию по налогу на прибыль, изменив ее состав и содержание.

    Статьёй 289 Налогового кодекса РФ предусмотрено  представление налогоплательщиками в налоговые органы декларации по налогу на прибыль по истечении каждого отчётного и налогового периода, независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и авансовых платежей. По итогам отчётного периода в налоговый орган представляется упрощённая форма налоговой декларации, по итогам налогового периода - её полная форма.

    Декларация по налогу на прибыль (Приложение 5) представляет собой совокупность листов и приложений к ним. Каждый лист или приложение к листу представляют собой определенную форму (таблицу). Каждая форма определена как раздел декларации.

    Все листы декларации и приложения к ним делятся на:

    - листы и приложения, являющиеся общими для всех налогоплательщиков;

    - листы и приложения, представляемые в налоговый орган налогоплательщиками имеющими доходы, расходы, иные средства, подлежащие отражению в конкретных листах и приложениях (например, если налогоплательщик осуществляет операции с ценными бумагами, является налоговым агентом или в его состав входят обособленные подразделения);

    - лист 11, который заполняется только негосударственными пенсионными фондами.

    Кроме того, листы и приложения делятся  на:

    - листы и приложения, подлежащие предоставлению в отчетном периоде - (все листы и приложения к ним, кроме Приложений 6 и 7 к листу 02 и лист 14);

    - листы и приложения, подлежащие предоставлению только по итогам налогового периода (Приложения 6 и 7 к листу 02 и лист 14).

    Необходимо  заметить, что до внесения изменений  в декларацию, предусматривалось предоставление в отчетном периоде декларации по упрощенной форме. В настоящее время в налоговом периоде (налоговой декларации за год) добавляются только три формы: Внереализационные доходы, Внереализационные расходы и Отчет о целевом использовании имущества. Все остальные листы Декларации и Приложения к ним заполняются по итогам каждого отчетного периода.

    Таким образом, в первую очередь, каждой организации  необходимо определиться с объемом отчетности по налогу на прибыль, иными словами выбрать из существующих форм (листов и приложений) налоговой декларации те, которые она обязана представить в налоговые органы. Исходя из сформированного объема, станет ясен и объем информации, необходимой для заполнения каждой формы.

    Объем отчетности зависит от:

    1. Структуры организации-налогоплательщика;

    Например, если в структуре организации имеются обособленные подразделения, то их наличие не может не повлиять на объем налоговой отчетности. Организация дополнительно должна будет предоставить в налоговые органы по месту своего нахождения Приложения 5 и 5а к листу 02 Декларации. При этом налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений должна быть предоставлена выписка из Приложения 5а о сумме налога, подлежащего уплате.

    2. Выбора способа уплаты авансовых  платежей;

    Если  налогоплательщик в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения перешел на уплату ежемесячных авансовых платежей от фактически полученной прибыли, то он обязан по итогам за 1, 2, 4, 5, 7, 8, 10, 11 месяцы представлять сведения о причитающихся к уплате суммах налога в объеме Титульного листа (Листа 01) и Листа 02 Декларации.

    3. Календарного периода, за который  необходимо составить налоговую  отчетность;

    В полном объеме (все листы и приложения к ним) декларация заполняется только по результатам налогового периода (год), а по результатам отчетного периода декларация предоставляется без Приложений 6 и 7 к листу 02 и Листа 14.

    4. Перечня хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде;

    Если  у налогоплательщика отсутствовали в отчетном (налоговом) периоде хозяйственные операции, связанные с ценными бумагами или начислением дивидендов, то нет необходимости заполнять и представлять в налоговый орган разделы (листы) декларации: 03, 04, 05, 06, 07, 10.

    5. Вида деятельности, которые осуществляет налогоплательщик.

    Так главой 25 НК РФ предусмотрена специальная форма (лист 11) для негосударственных пенсионных фондов.