Глава 3. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

1. Отражение в бухгалтерском учёте расчётов по налогу на прибыль.

 

    До  прошлого года все предприятия отражали налог на прибыль, который рассчитывали по правилам, установленным Налоговым  кодексом РФ. Начисляли этот налог по такой проводке:

    Дебет 99

    Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

    - начислен налог на прибыль, подлежащей уплате в бюджет.

    Однако  ПБУ 18/02 принципиально изменило этот порядок. Теперь, прежде чем на счёте 68 «Расчёты по налогам и сборам» отразить сумму «реального» налога, приходится рассчитать налог на бухгалтерскую прибыль. Для этого налоговую ставку умножают на ту сумму, что указана по строке 140 Отчёта о прибылях и убытках (форма № 2). Этот налог ПБУ называет условным расходом. Условный расход отражается в бухгалтерском учёте следующей проводкой:

    Дебет 99 субсчёт «Условный расход по налогу на прибыль»

    Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

    - отражён условный расход по налогу на прибыль.

    ПБУ 18/02 ввело и такое понятие, как  условный доход. Он образуется, когда  в бухучёте получен убыток. По сути, это «налог» с убытка. Правда, как разъясняет Минфин России, условный доход показывают в бухучёте лишь в случае, если по данным налогового учёта вы получили прибыль. При этом нужно сделать такую запись:

    Дебет  68  субсчёт  «Расчёты по налогу на прибыль»

    Кредит  99 субсчёт «Условный расход по налогу на прибыль»

    - отражён условный доход по налогу на прибыль.

    Но  в бухгалтерской отчётности надо показать и ту  сумму налога, которое наше предприятие на самом деле задолжало бюджету. В ПБУ 18/02 этот налог назван текущим налогом на прибыль.

    В бухгалтерском учёте и для  целей налогообложения доходы и  расходы определяются по-разному. Следовательно, и налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учёта и  по правилам Налогового кодекса РФ, будет отличаться. Поэтому сумму условного (то есть «бухгалтерского») налога, которую отразили по кредиту счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам», доводят до величины текущего налога. Для этого делается несколько кона счёте 68 должна получиться сумма налога на прибыль, которую организация платит на самом деле. Однако прежде придётся вычислить суммы:

    - постоянного налогового обязательства;

    - отложенного налогового актива;

    - отложенного налогового обязательства.

    Расчёт постоянного налогового обязательства.  Для этого нужно сумму постоянных разниц умножить на ставку налога на прибыль. Что же такое постоянные разницы? Это расходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учёта, но не включаются в расходы при расчёте налога на прибыль. К ним относят:

    - суммы, которые истратила организация сверх норм, установленных в Налоговом кодексе РФ (это касается суточных, компенсаций за использование личного транспорта, представительских расходов, затрат на страхование);

    - стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые связаны с такой передачей;

    - перенесённый на будущее убыток, если срок, в течение которого он может уменьшить налогооблагаемую прибыль, истек, и т. д.

    В ПБУ 18/02 сказано, что постоянные разницы  должны отражаться в аналитическом  учёте. Как его организовать? В ПБУ 18/02 об этом ничего не говориться. Ответ на этот вопрос я нашла в журнале «Главбух». Так предлагаются такие варианты:

1. можно открыть специальные субсчета к тем счетам активов и обязательств, на которых образуются постоянные разницы.
2. можно вести аналитический учёт в отдельных регистрах (например, в электронных таблицах). И наконец, организация, которая ведёт обособленный налоговый учёт, вправе рассчитывать постоянные разницы в бухгалтерских справках.

    Постоянное  налоговое обязательство увеличивает условный налог на прибыль отчётного периода. В бухгалтерском учёте оно отражается следующей проводкой:

    Дебет 99 субсчёт «Налог на прибыль»

    Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

    - отражено постоянное налоговое обязательство.

    Расчёт отложенного налогового актива. Надо умножить сумму вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль. Вычитаемые временные разницы образуются, когда:

    - сумма амортизации, которая начислена в бухгалтерском учёте, превышает ту, что рассчитана по правилам налогового учёта;

    - коммерческие и управленческие расходы в бухгалтерском учёте и для целей налогообложения списываются по-разному;

    - переносится на бедующее убыток, который уменьшает налогооблагаемые доходы в последующих отчётных периодах;

    - переплата по налогу на прибыль не возвращается организации, а засчитывается в счёт будущих платежей;

    - предприятие, использующее кассовый метод, в бухучёте включает стоимость материалов в затраты, которые ещё не оплачены, и т. д.

    В общем, из-за вычитаемых временных разниц в отчётном периоде «бухгалтерский» налог на прибыль будет меньше «налогового».

    Вычитаемые  временные разницы тоже нужно  отражать обособленно, в аналитическом  учёте.

    Расчёт отложенного налогового обязательства. Умножаем сумму налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль. В частности, налогооблагаемые временные разницы образуются у вас, если:

    - сумма амортизации, начисленная в налоговом учёте, больше той, что рассчитана по правилам бухгалтерского учёта;

    - проценты по выданным займам мы начисляли ежемесячно, а должник погасил их единовременно. В данном случае разница возникает, если мы применили кассовый метод;

    - проценты по кредитам и суммовые разницы в налоговом учёте включаются в состав внереализационных расходов, а в бухучёте - в стоимость основных средств или материалов (если кредит взят на покупку этого имущества);

    - в бухгалтерском учёте затраты отражаются в составе расходов будущих периодов, а в налоговом - списываются сразу.

    Так же организуется обособленный  аналитический  учёт налогооблагаемых временных разниц.

    Отражение налогового актива и налогового обязательства.

    Отложенный  налоговый актив отражается в  бухгалтерском учёте в том  отчётном периоде, когда образовалась вычитаемая временная разница. При  этом следует использовать синтетический  счёт 09 «Отложенные активы». При этом делается следующая проводка:

    Дебет 09

    Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

    - отражён отложенный налоговый актив.

    По  мере того как уменьшаются вычитаемые временные разницы, погашают и отложенные налоговые активы. Это отражается так:

    Дебет  68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

    Кредит 09

    - погашен отложенный налоговый актив.

    Однако  такую проводку можно сделать  лишь в том случае, если в отчётном периоде организация получила налогооблагаемую прибыль.

    А если организация продала или передала в безвозмездное пользование основное средство, с которым связан отложенный налоговый актив? В этом случае оставшаяся сумма актива списывается следующей проводкой:

    Дебет 99

    Кредит 09

    - списана сумма отложенного налогового актива в связи с выбытием объекта актива.

    Отложенные  налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учёте тоже на отдельном синтетическом счёте. Это счёт 77 «Расчёты по отложенным  налоговым обязательствам». В учёте нужно записать:

    Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

    Кредит 77

    - учтено отложенное налоговое обязательство.

    Так же как и в случае с отложенными  налоговыми активами, отложенные налоговые обязательства уменьшаются по мере погашения временных налогооблагаемых разниц. В учёте эта операция отражается такой проводкой:

    Дебет  77

    Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

    - погашено отложенное налоговое обязательство.

    Если  объект, с которым связана налогооблагаемая временная разница, выбывает. Тогда  отложенное налоговое обязательство  списывается следующей проводкой:

    Дебет  77

    Кредит 99

    - списана сумма отложенного налогового обязательства.

    Вычислив  эти суммы и отразив их в  учёте,  корректируем условный расход (доход по налогу на прибыль следующим образом: 

 

    Теперь  все организации обязаны сравнивать доходы и расходы, отражённые в бухгалтерском и налоговом учёте, чтобы выявить разницы между ними. И так по каждой операции.

    Итак, в конце отчётного периода  на счёте 68 «Расчёты по налогам и  сборам» отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль. Туда же мы отнесли суммы налоговых активов и обязательств.

    Таким образом, по кредиту счёта 68 указан текущий налог на прибыль.

    Синтетический учёт расчётов с бюджетом ведётся  в журнале-ордере № 8. (Приложение 1).В  котором,  кроме 68 счёта, ведутся  счета: 19 «Налог на добавленную стоимость  по приобретённым ценностям»,  69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению», 73 «Расчёты с персоналом по прочим операциям», 75 «Расчёты с учредителями», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». В журнале-ордере № 8 обороты по кредиту данных счетов приводятся по данным соответствующих первичных бухгалтерских документов, ведомости № 8 и листков-расшифровок.

    Аналитические данные по этому счету приводятся в листках-расшифровках (Приложения 2, 2а, 2б).

2. Налог на прибыль в бухгалтерской  отчётности

 

    Рассмотрим,  как можно раскрыть необходимую информацию о начисленным таким способом налоге на прибыль в бухгалтерской отчётности. Согласно ПБУ 18/02 (п. 22-25) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств соответственно. При этом необязательно вводить дополнительные статьи в принятую в организации форму баланса, поскольку п. 11 ПБУ 4/99 предусмотрено, что данные об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны проводиться в бухгалтерской отчётности обособленно, в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности.