Учет капитала и резервов

    Сумма налога на прибыль, рассчитанная на базе бухгалтерской прибыли, называется условным расходом по налогу на прибыль и отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

    Д 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»  К 68

    Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и налогообложении, состоит из постоянных и временных разниц.

    Под постоянными разницами понимаются доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. К примеру, для целей бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 10/99 в состав расходов по обычным видам деятельности включаются расходы на оплату труда работников. Согласно правилам налогового учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются только те расходы на вознаграждения работникам, которые предусмотрены в трудовых договорах (контрактах). Допустим, работникам организации начислены премии, не предусмотренные договором, в сумме 500 000 руб. Эта сумма учитывается в составе расходов для целей бухгалтерского учета и уменьшает бухгалтерскую прибыль, но не принимается для целей налогообложения (не уменьшает налоговую прибыль) и образует постоянную разницу. Постоянные разницы приводят к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль в сравнении бухгалтерской прибылью.

    Сумма налога на прибыль, приходящаяся на постоянные разницы,  образует постоянное налоговое обязательство, которое признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде на ставку налога на прибыль: 

    Постоянное  налоговое обязательство = Постоянная разница   24% 

    В бухгалтерском учете на сумму  постоянного налогового обязательства  оформляется запись:

    Д 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» К 68

    Временные разницы - это доходы (расходы), формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую налогу  на  прибыль - в другом   (других)   отчетных   периодах.   Временные разницы - это те доходы и расходы, которые принимаются и в бухгалтерском, и в налоговом учете, но в различных отчетных периодах.

    Поскольку временные разницы могут как  уменьшать, так и увеличивать  налогооблагаемую прибыль (убыток), в  ПБУ 18/02 произведено их подразделение  на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые  временные разницы.

    К примеру, вычитаемые временные разницы  образуются в случае, если сумма  амортизационных отчислений для  целей бухгалтерского учета превышает  сумму амортизационных отчислений, рассчитанную для целей налогообложения; в обратной ситуации - формируются налогооблагаемые временные разницы.

    Временные разницы приводят к образованию  отложенного налога на  прибыль, который будет корректировать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем отчетном периоде (периодах). Отложенный налог на прибыль состоит из двух частей: отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

    Отложенный  налоговый актив - та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах. Величина отложенного налогового актива определяется так: 

    Отложенный  налоговый актив = Вычитаемая временная  разница    24% 

    Отложенные  налоговые активы возникают, когда  расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы - позже.

    Учет  отложенных налоговых активов осуществляется на счете 09 «Отложенные налоговые  активы». По дебету этого счета в  корреспонденции кредитом счета 68 отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода. По кредиту счета 09 «Отложенные  налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода. Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы» б дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

    Возникновение отложенного налогового актива означает, что в этом отчетном периоде организация  заплатила налог на прибыль в  большем размере, чем это требовалось  по данным бухгалтерского учета. 

    Пример. Сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете составила 200 000 руб., в налоговом учете - 160 000 руб. Вычитаемая временная разница составляет:

    200 000 - 160 000 = 40 000 руб.

    Вычитаемая  временная разница  приводит к образованию  отложенного налогового актива, который рассчитывается следующим образом:

    40 000 руб. * 24% = 9 600 руб. 

    На  сумму отложенного налогового актива оформляется проводка:

    Д 09   К 68  - 9600 руб.

    Таким образом, в данном отчетном периоде  из-за различий в правилах начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета сумма налога на прибыль в налогообложении больше, чем рассчитанная по данным бухгалтерского учета, на 9 600 руб. В дальнейшем по мере уменьшения вычитаемых временных разниц отложенный налоговый актив будет уменьшаться:

    Д 68    К  09

    Отложенное  налоговое обязательство -  та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах. Величина отложенного налогового обязательства определяется следующим образом: 

    Отложенное налоговое          =     Налогооблагаемая временная           

             обязательство                                              разница

    *         24%

                                                                                                                                   

    Учет  отложенных налоговых обязательств осуществляется на счете 77 «Отложенные  налоговые обязательства». По кредиту  счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом  счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода. По дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.

    Отложенное  налоговое обязательство при  выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

    Отложенные  налоговые обязательства возникают, когда расходы в бухгалтерском учете признаются позже» чем в налоговом, а доходы -  раньше. 

    Пример. В отчетном периоде организация отгрузила покупателю товар на сумму        440 000 руб. Покупатель оплатил только 300 000 руб. Для целей налогообложения прибыли организация использует кассовый метод учета доходов и расходов. Таким образом, в бухгалтерском учете организации доходы будут признаны е сумме 440 000 руб., а в налоговом - в сумме 300 000 руб. Налогооблагаемая временная разница составит 140 000 руб. (440 000 - 300 000). 

    В отчетном периоде в бухгалтерском  учете организации оформляется  проводка:

    Д 68   К 77  -  отражена сумма  отложенных налоговых обязательств -  36 000 руб.  (140 000 руб.      24%).

    В дальнейшем при погашении покупателем  задолженности по оплате товара (140 000 руб.) в учете поставщика отражается погашение отложенного налогового обязательства:

    Д 77    К 68 -  36 000 руб.

    После записи в бухгалтерском учете  условного расхода по налогу на прибыль, постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и  отложенного налогового обязательства, по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Налог на прибыль») формируется сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет. В ПБУ 18/02 такой налог назван текущим налогом на прибыль.

    Текущий налог на прибыль рассчитывается следующим образом: 

    ± Текущий налог  на прибыль (текущий  налоговый убыток) = ± Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль + Постоянное налоговое обязательство + . Отложенный налоговый актив - Отложенное налоговое обязательство. 

    Пример. По итогам года организаций получены следующие показатели:

    - прибыль до налогообложения  (бухгалтерская прибыль) - 180 300 руб.;

    - постоянные разницы  - 3 900 руб.;

    - вычитаемые временные  разницы - 5 000 руб.;

    - налогооблагаемые  временные разницы  - 9 000 руб. 

    Для того чтобы определить текущий налог  на прибыль, необходимо провести расчеты:

    условного расхода по налогу на прибыль -

    180 300 руб. * 24% = 43 272 руб.;

    постоянного налогового обязательства -

    3 900 руб. * 24% = 936 руб.;

    отложенного налогового актива -

    5 000 руб. * 24% = 1 200 руб.;                                    

    отложенного налогового обязательства -

    9 000 руб. * 24% = 2 160 руб.;

    текущего  налога на прибыль -

    43 272 + 936 + 1 200 - 2 160 = 43 248 руб.

    Таким образом, в декларации по налогу на прибыль и в отчете о прибылях и убытках будет отражена сумма налога на прибыль в размере 43 248 руб.

    В бухгалтерском учете оформляются  записи:

    Д 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»   К 68  - 43 272 руб.;

    Д 99 субсчет «Постоянное налоговое  обязательство»       К 68  -  936 руб.;

    Д 09  К 68 -  1 200 руб.;

    Д 68  К 77  - 2 160 руб.

    Чистая  прибыль исчисляется исходя из прибыли до налогообложения (бухгалтерской прибыли), условного расхода по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства: 

    Прибыль до налогообложения - Условный расход по налогу на прибыль -Постоянные налоговые обязательства = Чистая прибыль 

    Постоянные  налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые  обязательства и текущий налог  на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках (форма № 2).

    В отчете о прибылях и убытках показатель чистой прибыли определяется следующим образом:  

    Чистая  прибыль = Прибыль  до налогообложения - Текущий налог  на прибыль + Отложенный налоговый актив  — Отложенное налоговое  обязательство. 

    Вывод: выручка в торговых организациях  принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и (или) величине дебиторской задолженности. В выручку должны включаться все предоставленные скидки (накидки), а также суммовые разницы. Расходами торговой организации считаются расходы, связанные с приобретением и продажей товаров. Валовая прибыль определяется как разница между выручкой от продажи товаров (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и себестоимостью проданных товаров. Если валовую прибыль уменьшить величину коммерческих расходов по реализованным товарам, то образуется прибыль или убыток от продаж. Показатель прибыли (убытка) от продаж будет увеличен на суммы операционных доходов (проценты, причитающиеся к получению, поступления от участия в уставных капиталах других организаций, совместной деятельности; поступления от продажи основных средств и прочее) и уменьшен на суммы операционных расходов (проценты к уплате, расходы, связанные с участием в других организациях, от продажи основных средств, по оплате услуг кредитных организаций и прочие). Показатель прибыли от продаж также должен быть скорректирован на величину внереализационных доходов и расходов (штрафы, пени, неустойки полученные и уплаченные; безвозмездно полученные активы, суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по которым истек срок исковой давности; курсовые разницы и прочие).