Учет и аудит расчетов с покупателями и поставщиками на примере ООО «Грань»

• создание резерва должно быть оговорено в учетной политике организации;
• резерв создается отдельно по каждому сомнительному долгу;
• резерв может быть создан только по задолженности за товары (работы, услуги), реализованные организациям и гражданам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ);
• резерв можно создавать ежеквартально после проведения инвентаризации дебиторской задолженности (п. 15 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н).

      Порядок формирования сумм создаваемого резерва  сомнительных долгов для целей финансового  учета и для целей налогообложения  различается принципиально. Инструкция по применению нового Плана счетов устанавливает порядок образования этого резерва посредством единовременного списания суммы, подтвержденной материалами инвентаризации расчетов, с дебета счета 91 «Прочие доходы и расходы» в кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». В течение всего года, на который этот резерв создан, сумма, числящаяся на счете 63, фактически не подлежит ни списанию, ни изменению.

      Это обусловлено тем, что сомнительный долг образуется, как правило, в течение  года, предшествующего тому, на который  создается соответствующий резерв, а срок исковой давности (т.е. срок, по истечении которого сумма резерва может быть списана) ГК РФ установлен в три года. В конце года сумма ранее созданного резерва обратной проводкой зачисляется на счет 91, и при необходимости создается новый резерв - уже исходя из результатов новой инвентаризации расчетов.

      НК  РФ устанавливает другой порядок: в  конце года по результатам инвентаризации определяется только сумма, подлежащая зачислению в резерв, а сам резерв создается в течение всего  года, посредством списания со счета  учета прочих расходов на счет учета резервов 1/12 расчетной суммы за каждый месяц. НК РФ прямо не устанавливает, но предполагает возможность изменения первоначально определенной суммы, исходя из изменений состояния расчетов с сомнительными должниками.

      Кроме того, документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не установлены какие-либо ограничения по созданию резерва в зависимости от срока образования сомнительной задолженности. НК РФ такие ограничения устанавливает. Так, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

• по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

      НК  РФ установлен и максимальный размер создаваемого резерва: сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода. Следует также иметь в виду, что НК РФ специально оговаривает следующее: резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ. Это значит, что созданный резерв может быть использован только при списании долгов прошлого налогового периода (календарного года). Новые долги, образовавшиеся в течение года, на который создан резерв, могут быть либо списаны непосредственно на внереализационные расходы (при наличии достаточных оснований), либо в следующем году - за счет вновь созданного или скорректированного резерва.

      Использовать  резерв сомнительных долгов можно только для того, чтобы погасить задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также другие долги, нереальные для взыскания. При этом в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

      Д 91, субсчет «Прочие расходы» - К 63 - начислен резерв сомнительных долгов;

      Д 63 - К 62 - списана за счет резерва дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности;

      Д 007 - учтена за балансом сумма списанной задолженности.

      В дальнейшем, если покупатель погасит  задолженность, уже списанную с  баланса кредитора, в учете нужно  будет сделать такие проводки:

      Д 51 - К 91, субсчет «Прочие доходы» - поступили денежные средства, в кредит 007 - списана с забалансового счета сумма погашенной задолженности.

      Сумма созданного резерва включается в  состав внереализационных расходов и уменьшает налогооблагаемую прибыль. Об этом сказано в статье 266 главы 25 НК РФ. Однако это правило действительно только для организаций, определяющих выручку для целей налогообложения «по отгрузке» (письмо Минфина России от 14 декабря 2000 г. № 04-02-05/1). Если же организация определяет выручку для целей налогообложения «по оплате», то на сумму созданного резерва необходимо скорректировать налогооблагаемую прибыль. Это связано с тем, что организации, определяющие выручку «по отгрузке», при расчете налогооблагаемой прибыли учитывают всю выручку, в т.ч. и неоплаченную. А при методе «по оплате» неоплаченная выручка не учитывается. Резерв же сомнительных долгов создается как раз на неоплаченную выручку, поэтому и уменьшать на него налогооблагаемую прибыль нельзя.

      Если  организация создает резерв сомнительных долгов, то в бухгалтерском балансе дебиторскую задолженность следует показывать за минусом суммы образованного резерва. Сам же резерв в балансе не отражается. Об этом сказано в пункте 15 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.

      В соответствии с НК РФ суммы дебиторской  задолженности, по которой истек  срок исковой давности, а также  суммы других долгов, нереальных к  взысканию, следует учитывать в  составе внереализационных расходов предприятия, а также при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Сроки, в течение которых неизрасходованные суммы резерва могут оставаться на счетах бухгалтерского учета, определены пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он не будет полностью использован, то бухгалтер, составляя баланс на конец года, должен списать неизрасходованную сумму на прибыль. Выявить неизрасходованные суммы резерва можно во время инвентаризации.

      Если  покупатель погасил задолженность, на которую был создан резерв, то такой резерв нужно восстановить. При этом организация, учитывающая  выручку «по отгрузке», на сумму  восстановленного резерва должна увеличить  свою налогооблагаемую прибыль, а организация, определяющая выручку «по оплате», - нет. Ведь такие организации, начисляя резерв, не учитывали его при налогообложении. Однако все вышесказанное касалось дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

      По состоянию на 31 октября 2007 г. выручка ООО «Грань» составила 30541 тыс. руб. Просроченная дебиторская задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней составляет 942 тыс. руб. и, следовательно, может быть включена в состав резерва сомнительных долгов в полном объеме. Просроченная дебиторская задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включается в состав резерва в размере 50% от суммы задолженности и составляет (446*50%=223) тыс. руб. Однако сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода (30541*10%=3054 тыс.руб.). Таким образом, резерв сомнительных долгов может быть сформирован в размере 3054 тыс. руб., что покрывает всю сумму просроченной задолженности (942+223=1165 тыс.руб.).

      Списанная сумма неистребованной дебиторской задолженности налогооблагаемую прибыль не уменьшает. Нельзя списать такую задолженность и за счет резерва сомнительных долгов, так как этот резерв может быть использован только на покрытие безнадежной задолженности. Подтвердить истребование дебиторской задолженности можно претензионными письмами, решениями судебных органов, актами сверки задолженности и т.д.

      Таким образом, списание просроченной дебиторской  задолженности является обязательной процедурой для всех предприятий независимо от их организационно-правовой формы. Несписанная задолженность будет искажать данные баланса, что может повлечь за собой ошибочные расчеты при определении стоимости чистых активов предприятия и оценки его платежеспособности и должно производиться в соответствии с ПБУ 1/98.

      Списание  не истребованной дебиторской задолженности  значительно ухудшает финансовое положение  кредитора, так как значительная часть денежных средств, не полученных по сделке, подлежит уплате в бюджет в виде налогов. Поэтому дебиторскую задолженность всегда нужно взыскивать - для этого нужно направлять должнику претензионные письма, требовать от него частичной оплаты, обращаться с иском в суд и т.д. Ведь даже если предпринятые меры не помогут и оплата не поступит, дебиторскую задолженность, по крайней мере, можно будет считать истребованной. Следовательно, списать ее можно будет по истечении срока исковой давности с уменьшением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

      Очевидно, что списываемые таким образом  суммы дебиторской задолженности на убытки предприятия, равно как и оставшаяся на балансе предприятия дебиторская задолженность за отгруженную, но не оплаченную продукцию, оказывают непосредственное влияние на размер прибыли, остающейся в распоряжении предприятия в сторону ее уменьшения, тем самым уменьшая объем налоговых поступлений в бюджет, производимых за счет чистой прибыли.

      Анализ  оценка дебиторской и кредиторской задолженности выполнены по данным отчетности предприятия (табл.3.1). Графически динамика изменения дебиторской и кредиторской задолженности за период представлена на рис.3.1.

      Таблица 3.1

      Анализ  оценка дебиторской и кредиторской задолженности

Рис.3.1. Динамика дебиторской и кредиторской задолженности за период 

      Анализ  дебиторской задолженности показал, что она понизилась на 574 тыс.руб  иди на 15,9%, в т.ч. задолженностей покупателей понизилась на 39 тыс.руб. или на 45,9%. Авансы выданные увеличили задолженность дебиторов на 2927 тыс.руб. Задолженность прочих дебиторов сократилась на 3462 тыс.руб. Кредиторская задолженность сократилась на 1735 тыс.руб. на 24,9%, в т.ч. поставщикам на 1060 тыс.руб. или на 29%.

      ^{Оценку  деловой активности предприятия в  финансовом анализе  производят с помощью  коэффициентов оборачиваемости  различных видов  активов предприятия, выраженные в количестве оборотов и их продолжительности в днях оборота. Анализ оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженности приведен в табл.3.2.}

      ^{Таблица 3.2}

      ^{Анализ  оборачиваемости  дебиторской и  кредиторской задолженности  ООО «Грань»}