Современные системы учета и калькулирования неполной ограниченной себестоимости

     11. Прочие производственные расходы;

     Итого производственная себестоимость.

     По  местам возникновения затраты следует группировать и учитывать в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурных подразделений организации, т.е. центров затрат.

     Такая группировка затрат необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции, что позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях и оценивать деятельность каждого подразделения и ответственного менеджера.

     По  способу включения в себестоимость продукции затраты организации в системе учета «директ – костинг» подразделяются:

     1. Прямыми – расходы по производству конкретного вида продукции. Поэтому они могут быть отнесены на конкретные объекты калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов. К ним относятся: затраты сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих и др., которые учитываются по дебету сч.20 «Основное производство», и их можно отнести непосредственно на себестоимость определенного конкретного изделия.

     2. Косвенные – связаны с выпуском нескольких видов продукции. Такие расходы сначала собираются на соответствующих собирательно – распределительных счетах, а затем распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной организацией базе распределения: заработной плате производственных рабочих, количеству часов отработанного времени и т.п.

     По  роли в технологическом процессе изготовления продукции и целевому назначению затраты организации подразделяются на:

     1. Основные – все виды ресурсов, потребление которых связано с выпуском продукции или оказанием услуг, т.е. затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления продукции: стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов, стоимость топлива и энергии, израсходованных на технологические цели, расходы на оплату труда производственных рабочих и отчисления на социальные нужды, расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования и т.д.

     2. Накладные – образуются в связи с организацией, обслуживанием производства, реализацией продукции и управлением. Они состоят из комплексных общехозяйственных расходов и расходов на продажу.

     Данное  деление затрат необходимо для планирования, учета, анализа, контроля и регулирования производственной деятельности как организации в целом, так и отдельных подразделений.

     Основные  затраты чаще всего выступают  в виде прямых затрат, а накладные в виде косвенных, но они не являются тождественными.

     Группировка затрат на основные и накладные необходима при организации учета по системе «директ – костинг», т.к. одни и те же затраты могут выступать в качестве основных в зависимости от роли в процессе производства, и в качестве косвенных в зависимости от способа включения в себестоимость отдельных изделий в условиях одновременного производства нескольких видов продукции из одного исходного материала⁷.

     В зарубежной литературе основные затраты  называются затратами на продукт – «product cost», а накладные – затратами периода – «period cost». Такое разделение затрат основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты, которые являются необходимыми, т.к. формируют производственную себестоимость изделий и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Затраты периода не являются необходимыми для производства продукции и не учитываются при определении себестоимости единицы продукции, они используются для обеспечения процесса реализации продукции и функционирования предприятия списываются на уменьшение прибыли от реализации продукции.

     Такая группировка затрат редко встречается  в практике отечественного бухгалтерского учета. Между тем, она давно и  широко применяется в странах  с развитой рыночной экономикой, т.к. получаемая учетная информация более адекватно отражает процесс рыночного ценообразования и позволяет всесторонне анализировать и планировать соотношения объемов производства, цен и себестоимости продукции.

     Производственные  затраты включают в себя:

     - прямые материальные затраты;

     - прямые расходы по оплате труда с отчислениями на социальные нужды;

     - потери от брака;

     - производственные накладные расходы.

     Периодические расходы подразделяются на:

     - коммерческие;

     - общие;

     - административные расходы.

     К ним относится большая часть расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции, которая, как считают менеджеры, зависит не от объема производства и продаж, а от организации производственно – коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия и других факторов.

     Важное значение в системе учета «директ – костинг» имеет группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку затраты подразделяются на:

     1. Переменные – затраты, величина которых изменяется вместе с изменением объема производства, т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. К производственным затратам относят прямые материальные затраты (сырье, материалы, топливо и энергию на технологические цели, работы и услуги сторонних организаций и т. п.), прямые затраты на оплату труда (оплата труда, обязательные отчисления на социальное страхование и обеспечение), затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты. К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции, для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.

     2. Постоянные – затраты, величина которых в абсолютной сумме в течение отчетного периода практически не изменяется или слабо изменяется при изменении объема производства. К ним относятся расходы на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов и др.

     В реальной жизни некоторые затраты носят двойственный характер, т.е. имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Их иногда называют полупеременными и полупостоянными затратами, или условно – переменными (условно – постоянными).

     Условно – переменные – это затраты, объем которых зависит от объемов производства, причем зависимость является не прямопропорциональной, а ступенчатой, т.е. до определенного предела при росте объемов производства объем затрат не изменяется, а при достижении этого предела затраты растут скачкообразно. К ним относятся многие общепроизводственные затраты (аренда производственных площадей, оплата коммунальных услуг, содержание ремонтных бригад и т.п.).

     Условно – постоянные – это затраты, объем которых практически не изменяется при изменении объемов производства.

     Общепроизводственные  и общехозяйственные затраты  по своей сути чаще всего являются накладными (условно – переменными или условно – постоянными) и образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управления им, т.е. абсолютно постоянных затрат не может быть.

     Разделение  затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, т.к. их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет осуществления организационно – технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства а, следовательно, при выборе экономической политики организации.  
 

     1.3. Организация учета  затрат и калькулирование  себестоимости по  системе «директ – костинг»

     Предприятие может организовать систему учета «директ – костинг» в соответствии с выбранной учетной политикой. Общий подход к организации данного варианта учета заключается в следующем.

     Переменные  расходы в общем виде включают прямые материальные, прямые трудовые расходы, производственные косвенные расходы. Последний вид расходов можно с некоторой долей условности сравнить с общепроизводственными расходами, которые обычно относятся на сч.25 «Общепроизводственные расходы».

     В отличие от переменных, постоянные расходы представляют собой совокупность расходов на управление, хозяйственное обслуживание производства, сбыт продукции. За редким исключением к постоянным расходам можно отнести те затраты, которые при традиционном варианте учета затрат на производство регистрируются по дебету сч.26 «Общехозяйственные расходы».

     К сч.25 «Общепроизводственные расходы» создаются два субсчета:

     25.1 «Общепроизводственные переменные расходы»;

     25.2 «Общепроизводственные постоянные расходы».

     Прямые  переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на сч.20 «Основное производство» и сч.23 «Вспомогательные производства». Косвенные переменные расходы предварительно накапливаются на сч.25.1 «Общепроизводственные переменные расходы», а затем ежемесячно переносятся на сч.20 «Основное производство» и сч.23 «Вспомогательные производства».

     Постоянные  расходы в части общих управленческих и хозяйственных и производственных затрат отражаются на сч.25.2 «Общепроизводственные постоянные расходы» и сч.26 «Общехозяйственные расходы», а в части сбытовых расходов – на сч.44 «Расходы на продажу». В организациях, имеющих незначительный объем сбытовых расходов, может оказаться целесообразным отказ от использования сч.44 «Расходы на продажу» и организация учета этих затрат на сч.26 «Общехозяйственные расходы».

     Суммы фактической себестоимости продукции, законченной производством и  переданной на склад, списываются:

     Д 43 К 20, 40

     Постоянные  расходы, собранные на сч.25.2 «Общепроизводственные постоянные расходы», сч.26 «Общехозяйственные расходы» и сч.44 «Расходы на продажу», в конце каждого отчетного периода полностью списываются на финансовые результаты за данный период:

     Д 90 К 25.2, 26, 44.

     Порядок учетных записей на счетах при  учете затрат по системе «директ – костинг» проиллюстрирован в Приложении № 1. Необходимо обратить внимание на то, что остатки незавершенного производства и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости.

     Рассмотрим  на примере как влияет метод учета  «директ – костинг» на величину себестоимости продукции, оценку запасов и прибыль предприятия⁸.

     Организацией  производятся два вида продукции – «А» и «В». Прямые затраты на производство продукции «А» составляют – 100 руб., в т.ч. прямая заработная плата – 50 руб. Прямые затраты на производство продукции «В» – 200 руб., из них заработная плата – 100 руб. За отчетный период дебетовый оборот по сч.25 «Общепроизводственные расходы» составляет – 90 руб., по сч.26 «Общехозяйственные расходы» – 120 руб.

     Для упрощения расчета пусть:

     - общепроизводственные расходы состоят только из переменной части;