Система учета затрат по центрам ответственности

Такое сравнение, однако, порождает свои проблемы, ведь отдельный сегмент должен иметь  более высокий показатель РА, чем  независимая компания, работающая в  той же отрасли. Это связано с  тем, что, будучи частью большой организации, СБЕ получает от этого определенные выгоды. По мере углубления диверсификации производства становится все труднее  находить компании, с которыми можно  было бы сравнить деятельность отдельного сегмента.

3. .Нефинансовые критерии оценки деятельности центров ответственности

Деятельность  подразделений зависит от аспектов не только финансового, но и нефинансового  характера – изобретательства, производительности, качества изделий, отпущенных покупателям, уровня удовлетворенности покупателей и заказчиков обслуживанием. Эти факторы также нуждаются в понимании, совершенствовании и оценке. Многие организации (как западные, так и отечественные) заняты решением непростой задачи – подбором нефинансовых критериев в дополнение к существующим финансовым показателям. Наибольшая трудность заключается не столько в оценке нефинансовых показателей, сколько в определении того, что должно быть оценено, чему следует уделить внимание, а что можно проигнорировать. В связи с тем, что нефинансовые аспекты деятельности потенциально воздействуют на финансовые результаты предприятия, многие менеджеры пытаются измерить все, что связано с персоналом, производственными процессами, продукцией и покупателями. Поэтому, измерив все, вместо необходимой информации мы в результате получим обширный массив не всегда годных к использованию данных.

Определение информативного и управляемого набора финансовых и нефинансовых критериев  оценки деятельности – это одна из основных проблем управленческого  контроля, стоящая перед администрацией компании. Решая эту задачу, прежде всего необходимо понять ключевые различия между финансовыми и нефинансовыми  критериями. 

Во-первых, нефинансовых критериев оценки деятельности намного  больше, чем финансовых, которые  в большинстве случаев регламентированы, стандартизированы и тесно связаны  между собой. В сфере нефинансовых критериев оценки деятельности подразделений  такой стройности нет. Существует множество  критериев оценки качества процессов и изделий: скорость выполнения заказа, удовлетворение требованиям стандартов качества, соответствие или превышение показателей конкурентов и т. д. Прежде не принимали во внимание такой показатель, как «уровень удовлетворенности покупателя». Сегодня многочисленные маркетинговые исследования дали основание говорить о существовании связи между удовлетворенностью клиентов и прибыльностью: почти все крупные западные компании анализируют уровень удовлетворенности покупателей обслуживанием и сравнивают полученные результаты с показателями своих конкурентов.

Во-вторых, связь  нефинансовых показателей с конечными  результатами деятельности компании может  быть определена только на основе статистических данных, сбор которых может занять несколько месяцев или даже лет. Качество продукции подразделения  и удовлетворенность тем, как  была проведена сделка, могут повлиять на готовность заказчика заключать  новые сделки с этим подразделением, что в свою очередь скажется на финансовых результатах деятельности сегмента в будущем.

В-третьих, нефинансовым критериям свойственна утрата по мере их использования своей репрезентативности. Иначе говоря, с течением времени  объективно оценивать деятельность подразделения с помощью одного и того же нефинансового критерия становится все сложнее. Это связано  с тем, что с течением времени  значения нефинансовых показателей  достигают практически максимально  возможного уровня и различия между  нефинансовыми показателями сравниваемых между собой подразделений становятся незначительными. Примерами нефинансовых критериев, репрезентативность которых снизилась с течением времени, могут служить показатели заполняемости и продолжительности пребывания пациентов в клиниках, статистика безопасности для атомных электростанций и даже уровень удовлетворенности обслуживанием покупателей и заказчиков. Отчеты ряда компаний свидетельствуют, что уровень удовлетворенности их клиентов уже превышает 90%, и его дальнейшего улучшения не ожидается.

По мере того как применяемые  методы оценки теряют свою репрезентативность, компании начинают искать новые нефинансовые критерии оценки деятельности своих  подразделений. Больницы в большинстве  своем отказались от показателя использования  коечного фонда в пользу таких  критериев, как уровень смертности и заболеваемость определенными  болезнями. Некоторые компании вводят показатель уровня «преданности» покупателей  и заказчиков в дополнение к ранее  существовавшему уровню их удовлетворенности. По аналогии с экономической добавленной  стоимостью многие предприятия стали  использовать показатель «покупательной добавленной стоимости», который (по мнению основных покупателей компании) свидетельствует об эффективности  работы менеджеров подразделений.

Снижение  репрезентативности нефинансовых показателей  может происходить не только благодаря  их совершенствованию, но и из-за различных  уловок со стороны исполнителей. Например, в качестве нефинансового критерия мастерства преподавания установлен средний  балл при сдаче студентами экзамена. В этом случае преподаватели могут  не учить, а «натаскивать» своих  студентов, заранее давая им правильные ответы на поставленные вопросы и  подготовительные тесты.

Задача менеджера  состоит в том, чтобы определить, когда снижение репрезентативности нефинансового показателя свидетельствует  о совершенствовании работы сегмента, а когда – об уловках или  прямом обмане со стороны исполнителей. Как правило, менеджеры вместо решения  подобной задачи ищут новые, более совершенные  и надежные нефинансовые критерии оценки деятельности подразделения.

Из сказанного следует по крайней мере два вывода:

- разработка нефинансовых критериев – сложная задача, однако без ее решения нелегко заниматься стратегическим планированием деятельности сегментов;

- если с помощью финансовых показателей руководству компании удается оценить результаты прошедшей деятельности подразделения, то нефинансовые критерии позволяют спрогнозировать результаты будущей работы сегмента.

Примером  здесь является такой финансовый показатель, как стоимость акций. Предприятия, имеющие в прошлые  годы высокий рейтинг по этому  показателю, в последующие годы могут  иметь весьма низкие показатели. И  наоборот, акции, прежде не имевшие  спрос на фондовом рынке, в силу каких-либо причин могут резко возрасти в  стоимости. Неудивительно поэтому, что многие менеджеры рассматривают  финансовые показатели своей деятельности как относящиеся к прошлому, как  показатели «заднего вида», и ищут нефинансовые критерии, способные предсказать  результаты деятельности в будущем. Рассмотрим подробнее один из упомянутых выше нефинансовых критериев – показатель удовлетворенности клиентов обслуживанием. Известны различные методы его расчета. Наиболее простой – метод письменного опроса, при котором какой-либо продукт или вид услуг оценивается по трех- или пятибалльной шкале. Результаты такого анкетирования трудно связать с финансовыми показателями, и они не могут предсказать поведение клиентов в будущем.

В западной практике существует более сложный показатель уровня удовлетворенности клиента, который связывает изменения  удовлетворенности клиентов с финансовыми  показателями, а также помогает предсказывать  предпочтения клиентов в будущем. Это  – американский индекс удовлетворенности  клиента. Для его определения  используются анкеты, содержащие множество  вопросов, которые оцениваются по десятибалльной шкале с применением  статистических методов, что повышает точность и статистическую надежность покупателя. При этом оценивается общее удовлетворение покупателей, оправдание их ожиданий и сравнение с идеалом. Получаемый в результате индекс имеет максимальную корреляцию с финансовыми показателями.[1,350]

Знаменитая  компания «Артур Андерсен» уделяет  большое внимание удовлетворенности  клиентов качеством оказываемых  услуг. Целью ее менеджеров является не просто удовлетворенность клиентов, а их преданность компании. Преданные  клиенты чаще пользуются ее услугами. Вероятность того, что их могут  переманить конкуренты данной фирмы, намного  меньше по сравнению с новыми клиентами. И наконец, в соответствии с принципом Парето, преданные клиента являются основным источником прибыли компании. Для разработки стратегии компании и ее структурных подразделений администрации необходимо предвидеть ожидания клиента. Анализ информации, полученной в результате опроса покупателей, показывает, что они чрезвычайно высоко оценивают понимание компанией именно этих целей. Менеджеры фирмы «Артур Андерсен» стараются узнавать, что, с точки зрения клиентов, является наиболее важным в деятельности их компании. В результате они предоставляют услуги, более точно соответствующие пожеланиям клиента, что позволяет компании в целом выделиться среди своих конкурентов. При решении этой задачи менеджеры компании предлагают клиентам письменно изложить свои пожелания. После этого они проводят личные встречи, на которых обсуждают ожидания клиента и пытаются понять, каковы его цели. По результатам таких бесед менеджеры определяют ресурсы, необходимые для выполнения проекта, успех которого зависит от того, насколько точно удается удовлетворить ожидания клиента. Поэтому задачи проекта должны быть продуманы и четко сформулированы. Существует несколько правил комбинированного использования финансовых и нефинансовых показателей для оценки деятельности сегментов:

1. Число показателей должно быть больше двух, но меньше шести.
2. В системе показателей должно быть представлены как финансовые, так и нефинансовые критерии оценки деятельности.
3. Нефинансовые показатели должны отвечать следующим требованиям:

А) у сегментов  существует возможность их улучшения;

Б) они должны контролироваться ответственным  лицом, способным принимать меры по их улучшению;

В) они должны быть связаны с финансовыми результатами, т. е. улучшение нефинансовых показателей  должно вызывать улучшение финансовых результатов.

4. Показатели должны быть взаимозависимы и ограничивать друг друга, однако степень этой взаимозависимости должна быть умеренной. Следует избегать такой ситуации, когда улучшение одних показателей может быть достигнуто лишь в ущерб иным показателям. С другой стороны, при подборе критериев оценки деятельности необходимо помнить, что улучшение одного показателя не должно автоматически приводить к улучшению других.
5. Необходимо разрабатывать  новые альтернативные показатели на случай, если наглядность существующих критериев снизится. Этот процесс должен быть перманентным.

Пример. Крупная компания, производитель  электроники, пытается разработать  критерий оценки деятельности одного из своих структурных подразделений  – центра сбыта. Центр сбыта компании является центром затрат, так как несет ответственность только за размер запасов готовой продукции на складе и за затраты по ее хранению, но не контролирует доходы. Его вклад в числитель показателя РА, которым оценивается деятельность компании, измеряется величиной  затрат на выполнение заказа: чем выше это соотношение, тем меньшая часть активов находится в запасах. Таким образом, для оценки деятельности центра используется два финансовых критерия: затраты на выполнение заказа и соотношение доходов к запасам. Кроме того, администрацией компании было выбрано два нефинансовых критерия оценки деятельности центра сбыта: время, необходимое для выполнения заказа, и объем заказов, выполненных непосредственно из запасов продукции на складах. Эти критерии улучшаемы и контролируемы менеджеров центра сбыта, а также они связаны с финансовыми показателями. Важность первого критерия очевидна. Ценность второго показателя состоит в следующем. Менеджерам постоянно приходится оценивать оптимальность размеров имеющихся на складах запасов. С одной стороны, время, необходимое для выполнения заказа, будет меньше, если требуемый товар имеется в наличии на складе, но с другой стороны, чрезмерное накопление запасов всегда отрицательно сказывается на финансовых показателях компании: во-первых, приходится тратить дополнительные средства на их хранение; во-вторых, товары со временем теряют свою стоимость; в-третьих, они морально устаревают и перестают пользоваться спросом, особенно электроника. Подобранные критерии умеренно ограничивают друг друга: время, необходимое для выполнения заказа, не может быть сокращено за счет экономии затрат выполнения заказа (например, использование воздушного транспорта вместо наземного). Часть заказов, выполненных непосредственно из запасов, не может быть увеличена за счет увеличения запасов, так как это ухудшит показатель соотношения доходов к запасам.

3.НАПРАВЛЕНИЯ  СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УЧЕТА В ЦЕНТРАХ  ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Для процедуры  контроля деятельности сегментов организации  необходимо усовершенствовать саму процедуру учета в следующих  приоритетных направлениях:

1) совершенствование  первичного учета затрат в  центрах ответственности;

2) совершенствование  форм отчетности центров ответственности.

Первичный учет представляет собой начальную стадию системного восприятия и регистрации  отдельных операций, характеризующих  хозяйственные процессы и явления, происходящие на предприятии. Первичная документация является первоначальным базовым источником информации о затратах на производство продукции. От того, насколько полно и достоверно сформулирована информация в первичных документах, будет зависеть состав информационной базы для принятия управленческих решений. Все документы содержат исчерпывающий перечень реквизитов, установленных Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и «Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ», и являются единой и типовой документацией для всех видов учета. Поэтому нет необходимости вводить специальную первичную документацию. Важно ее приспособить к требованиям управленческого учета и контроля, так как в системе управленческого учета информация о затратах должна формироваться в ином качестве. В первую очередь учет затрат по центрам ответственности предполагает формирование качественной и количественной информации о затратах с целью контроля и анализа отклонений, вследствие чего все первичные документы, составляемые в центрах ответственности, должны содержать информацию о фактических и нормативных затратах, что позволит определять отклонения фактических данных от нормативных и использовать эти показатели в дальнейшем для регулирования и оперативного управления себестоимостью.

При проведении оперативного анализа отклонений фактических  затрат от нормативных и оценки результатов  деятельности центров ответственности  важно выделить контролируемые и  неконтролируемые отклонения. Поэтому  совершенствование форм первичных  документов является необходимым этапом при разработке и внедрении системы  управленческого учета по центрам  ответственности. Еще одним приоритетным направлением совершенствования учета по центрам ответственности является совершенствование форм отчетности центров ответственности. Таким образом, для того чтобы организовать учет затрат по центрам ответственности, необходима разработка системы внутрихозяйственной сегментарной отчетности, которая обеспечит руководство подразделений, бухгалтерскую службу и администрацию хозяйства информацией для текущего контроля и анализа деятельности подразделений.