Система учета затрат по центрам ответственности

Б) На некоторых предприятиях иногда выделяют еще один вид центра ответственности - центр доходов. Центр доходов - это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответственен за максимизацию дохода от продаж. При этом, как правило, руководители таких подразделений не имеют полномочий ни по дополнительному (сверх бюджета) расходу средств для привлечения дополнительных ресурсов, ни по варьированию ценами реализации с целью максимизации прибыли, например, отдел сбыта. Взаимосвязи между затратами на функционирование такого центра и значением выручки практически нет, поэтому основным контролируемым показателем является выручка, а также определяющие ее показатели: объем сбыта в натуральном выражении, цены, структура реализации.

В) Центр прибыли - подразделение, руководитель которого отвечает как за затраты, так и за финансовые результаты своей деятельности. Это предприятия в составе крупного объединения. Менеджер центра прибыли контролирует цены, объем производства и реализации, а также затраты, поэтому основным контролируемым показателем является прибыль. Центр прибыли может состоять из нескольких центров затрат (предприятия, входящие в состав объединения имеют цехи, участки).

Поскольку управляющие  центры прибыли несут ответственность  и обладают полномочиями как в  части затрат, так и в части  поступлений, то отчеты, используемые в системе учета по центрам  ответственности для оценки центра прибыли, обычно имеют форму отчета о прибыли. Эти отчеты отражают затраты  и поступления подразделений  вплоть до формирования валовой прибыли  от реализации или операционной прибыли.

Операционные  расходы - расходы по реализации (коммерческие) и административные (общехозяйственные) расходы, но не включающие выплачиваемые  проценты за кредит и налог на прибыль (эти расходы осуществляет предприятие  в целом). Операционные расходы, относимые  на центр прибыли можно разделить  на прямые и косвенные (нельзя непосредственно  увязать с центром прибыли). Тогда  в отчет о прибыли можно  ввести промежуточный показатель - остаточный доход.

 

Показатели	Центр А	Предприятие
1. Чистые продажи	Х	Х
2. Производственная себестоимость  реализованной продукции	Х	Х
3. Валовая прибыль	Х	Х
4. Прямые операционные расходы	Х	Х
5. Остаточный доход	Х	Х
6. Косвенные операционные расходы		Х
7. Операционная прибыль		Х
8. Расходы на выплату процентов		Х
9. Прибыль до налогообложения		Х
10. Налог на прибыль		Х
11. Чистая прибыль		Х

 

Отчеты о  прибыли, где сопоставляются соответствующие  величины затрат и поступлений центров  прибыли - второй уровень внутрифирменной  управленческой отчетности.

Г) Центр инвестиций - подразделение, руководитель которого отвечает не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения. Примером может служить дочернее предприятие, имеющее право инвестировать собственную прибыль. Цель центра инвестиций - не только получение максимальной прибыли, но и достижение максимальной рентабельности вложенного капитала, максимальной доходности инвестиций, увеличение акционерной стоимости. Центр инвестиций можно рассматривать как совокупность центра затрат и центра прибыли. Поэтому к нему в равной мере применимы те же учетно-аналитические инструменты, что и к центрам ответственности других видов. Управление затратами центры инвестиций осуществляют при помощи операционного бюджета, отчета о его исполнении, баланса и отчета о денежных потоках. Оценка эффективности функционирования центров инвестиций осуществляется путем расчета аналитических показателей: традиционных (рентабельность капиталовложений, окупаемость вложенного капитала) и дисконтированием денежных потоков (внутренняя норма рентабельности, чистая приведенная стоимость). [9,253]

Поскольку обычно центром инвестиций является предприятие, то отчетность представляет собой традиционную финансовую отчетность предприятия. По абсолютным величинам прибыли нельзя сравнить деятельность подразделений. Относительную эффективность подразделения  определяют при помощи специального аналитического показателя - рентабельность активов.

 

  

В качестве базы активов можно принять:

1) суммарные активы, непосредственно  идентифицируемые с отделением;

2) операционные (используемые) активы (суммарные минус незанятые,  купленные для будущего использования);

3) оборотный капитал (текущие  активы минус текущие обязательства плюс другие активы); при этом исключается часть текущих активов, финансируемых краткосрочными кредитами.

Для оценки и  сравнения результатов деятельности отделений показатель прибыли в  формуле ROA можно определять как:

1) операционная прибыль  отделения (прибыль до выплаты  процентов и налогов на прибыль), учитывающая распределенные на  отделения операционные расходы  предприятия в целом;

2) остаточный доход.

Формулу ROA можно расширить и углубить по смыслу:

 

 

 

Показатель  рентабельности продаж предпочитают предприятия с относительно низким уровнем инвестиций в здания, оборудование и другие долгосрочные активы. Например, многие японские компании большее значение придают показателю рентабельности продаж, чем рентабельности активов. Эти компании имеют годовые обороты во много раз больше стоимость их активов.

Другие показатели деятельности центров инвестиций - рентабельность вложения капитала, абсолютные величины продаж, прибыли, оценка движения денежных средств.

Специальные плановые и фактические аналитические  показатели, рассчитываемые для оценки деятельности центров инвестиций составляют третий уровень внутренней управленческой отчетности.

 

Рисунок 1. Планирование и  контроль исполнения бюджетных показателей  в разрезе различных типов центров ответственности

 

В реальной практике предприятий очень часто встречаются  подразделения со статусом смешанного центра ответственности, которые сочетают в себе признаки двух или нескольких классических центров ответственности. "Смешанным" центром ответственности  называется подразделение, в текущей  деятельности которого "делегированные" полномочия по различным направлениям деятельности различны.[4,213]

Оптимизация системы материального стимулирования является "обратной стороной медали" бюджетирования по центрам ответственности. В зависимости от типа центра ответственности  определенные компоненты бюджета являются централизованно фиксируемыми, а  другие даются "на откуп" менеджерам на местах. Те компоненты затрат, которые  находятся в сфере полномочий центрального офиса либо местного подразделения, называются им "контролируемыми".

 

Соответственно:

с одной стороны, "контролируемые" центром затраты  отслеживаются им через систему  мониторинга исполнения бюджетов;

с другой стороны, важно, чтобы система стимулирования (показатели стимулирования) менеджеров на местах была такой, чтобы они были заинтересованы в динамике "контролируемых ими затрат", которая отвечала бы интересам улучшения финансовых результатов компании в целом. В  случае, когда показатели стимулирования являются неадекватными типу центра ответственности, происходит эффект так  называемого "moral hazard", когда менеджеры  на местах объективно заинтересованы в таком функционировании своих  подразделений, которое негативно  сказывается на финансовых результатах  компании в целом.

Менеджер  любого центра ответственности для  выполнения своих функций с определенной периодичностью и в определенном объеме должен составлять отчетность о деятельности вверенного ему центра ответственности, чтобы иметь возможность  на основании этой информации принимать  соответствующие управленческие решения.

 

 

1.2. Организация управленческого учета по центрам ответственности

 

Между всеми  лицами и группами, занятыми в хозяйственном  процессе, постоянно возникают и  далее поддерживаются определенные отношения, порождающие их ответственность  по отношению друг к другу. В современном  обществе существует сложная сеть взаимоотношений  между предприятием с одной стороны  и государством, контрагентами, кредиторами, акционерами, потребителями - с другой. В самом предприятии рабочие  ответственны перед мастером, мастер перед начальником цеха, начальник  цеха перед дирекцией предприятия. Таким образом, как между предприятием и его внешней средой, так и внутри самого предприятия формируется сложнейшая сеть отношений, которая и подлежит отражению в учете предприятия.

Организационная структура современного предприятия  может быть определена как совокупность линий ответственности внутри предприятия. И ее можно рассматривать как  совокупность различных центров  ответственности, связанных линиями  ответственности. При определении центров ответственности, прежде всего, принимают во внимание технологическую структуру предприятия, а далее выделяют ее горизонтальный и вертикальный разрезы. Первый ограничивается кругом деятельности каждого лица, ответственного за центр; второй предопределяет иерархическую лестницу правомочий лиц, принимающих управленческие решения. Горизонтальный и вертикальный разрезы центров ответственности предприятия позволяют сочетать централизованное руководство с максимально возможной инициативой руководителей структурных подразделений предприятий в интересах достижения общей цели.

У каждой организации  есть свои цели, для достижения которых  она вырабатывает свою стратегию  в результате деятельности, называемой стратегическим планированием. Стратегическое планирование не является систематической  деятельностью, так как стратегия  не изменяется, пока не появятся новые  возможности или трудности в  достижении целей, а они не появляются на регулярной основе.[2,40]

По существу процесс управленческого контроля использует указанные цели и стратегию  и обеспечивает выполнение организацией этой стратегии - формально же управленческий контроль определяется как процесс, с помощью которого управленцы оказывают  влияние на работников организации  для действенного и эффективного выполнения организационной стратегии. Организация - это группа людей, которые  работают совместно для достижения одной или нескольких целей. При  этом у организации должен быть один или несколько лидеров, так как группа людей, кроме исключительных случаев, может работать совместно для достижения целей, если у нее есть лидеры - управляющие. Менеджер может осуществлять контроль только над ограниченным числом подчиненных. Из этого следует, что крупная организация должна иметь несколько уровней управления; полномочия исходят сверху вниз через последовательные уровни. Менеджеры центров ответственности нуждаются в информации о деятельности подотчетного им подразделения.

При организации  управления по центрам ответственности  перед руководством встают две взаимосвязанные  проблемы: как распределить ответственность  и как контролировать исполнителей. Главная отличительная черта  децентрализации - свобода принятия решений. Существуют разные степени  децентрализации. Полная децентрализация - это минимум принуждения и  максимум свободы управления. Полная централизация означает максимум принуждения и минимум свободы действий. Теоретически степень децентрализации выбирается исходя из ее эффективности, т.е. сравниваются затраты и выгоды. И несмотря на то, что на практике редко удается подсчитать затраты и выгоды, подход с точки зрения эффективности позволяет сосредоточиться на вопросе организационной структуры.

Можно выделить следующие преимущества децентрализации:

- руководитель подразделения более информирован, он лучше владеет ситуацией. Затраты на передачу информации о локальных условиях в отделы заводоуправления обычно высоки. Более того, при передаче данные могут быть частично или полностью утрачены;

- руководитель подразделения может принять более своевременное решение. Не связанный обязанностью информировать вышестоящих руководителей, менеджер реагирует на ситуацию в момент ее появления;

- руководитель подразделения обычно более заинтересован, что способствует проявлению инициативы;

- передача большей ответственности способствует развитию таланта руководителя;

- в результате дробления подразделений возникают работоспособные сплоченные коллективы;

- главные управляющие, освобожденные от ежедневных обязанностей отчитываться перед руководством, могут "сфокусировать время" и энергию на стратегическом планировании деятельности всей организации;

Недостатками децентрализации  можно считать:

Возможность принятия решения, выгодного для  подразделения, но не предприятия в  целом. Причинами этого могут  быть: несогласование целей предприятия, подразделения и индивидуума  или отсутствие каналов обратной связи, обеспечивающих менеджеров информацией  о последствиях их решений для  других подразделений. Такая ситуация особенно опасна для предприятий, где  подразделения конкурируют, например, за получение поставщика или покупателя; подразделения связаны единым технологическим  процессом, когда продукция одного цеха является исходным материалом для  другого.

Разница между  целями организации и личными  целями предопределяет основной критерий построения системы управленческого  контроля: действия людей в соответствии с их личными интересами должны совпадать  с интересами всей организации. Идеальное  совпадение целей не существует, но система как минимум должна способствовать тому, чтобы работник не действовал вопреки интересам организации. Например, если система управленческого  контроля показывает, что главное  внимание нужно уделить лишь снижению затрат и если менеджер отвечает на это снижением расходов за счет снижения качества, то, значит, руководитель был  мотивирован не в том направлении. Поэтому при оценке практических действий особенно важно задать два вопроса:

1) какие действия  мотивируют работников следовать  своим личным интересам;

2) совпадают  ли эти действия с интересами организации.

Некоторые предприятия  накладывают ограничения на самостоятельность  подразделений при покупке на стороне комплектующих изделий  или услуг, если их можно получить внутри организации. Рациональность такой  политики вызывается следующим: