Налоговое планирование

Все указанные  функции налогов неразрывно взаимосвязаны, и рациональность действующего законодательства определяется степенью относительного равновесия между ними. Относительное равновесие между функциями налогообложения способствует эффективному развитию экономики: позволяет сформировать бюджет, не ущемляя экономических интересов налогоплательщиков. Такая цель, сформулированная на качественном уровне, требует, в свою очередь, выявления как можно более полного дополнительного набора целевых установок в рамках налогового менеджмента. Поэтому высшая цель формулируется прежде всего исходя из интересов государства, а достижение ее конкретизируется перечнем задач, решаемых на соответствующих уровнях управления налогообложением.  

Таким образом, налогообложение - сложная система, цель функционирования которой имеет общегосударственное значение. Эта система взаимодействует с внешней экономической и политической средой, воспринимая ее влияние и оказывая на состояние этой среды некоторое регулятивное воздействие. Организация налогового менеджмента должна учитывать ключевую цель, исходящую из интересов государства, она также предполагает формирование возможно более полного набора целей и задач функционирования системы, ее отдельных подсистем и элементов. В то же время многоаспектность налогообложения, в частности представление его в виде социально-экономической системы, не дает возможности построения классиче-ского "дерева целей", т. е. нельзя отразить процесс целенаправленного управления налогами в виде строгой иерархии соподчинения.  

Все это позволяет  сказать, что проблема целеполагания, особенно на государственном уровне, довольно сложная и ее решение  требует разработки более адекватных реальному процессу целей, определя-емых содержанием и динамическими  свойствами налогообложения. И, наконец, вспомним А. Смита (1755): "Для того чтобы поднять государство с самой низкой ступени варварства до высшей ступени благосостояния, нужны лишь мир, легкие налоги и терпимость в управлении; все остальное сделает естественный ход вещей".  

1.4. Понятийный аппарат: налог, элементы налога  

Обособить базовые  понятия как принадлежащие исключительно  налоговому менеджменту практически  невозможно, и многие базовые понятия  и категории заимствованы из смежных  научных знаний. Поскольку налоги - одна из важнейших составляющих финансов государства, методологическим основанием для налогового менеджмента служит финансовая наука. Поэтому наиболее общие понятия финансового менеджмента применимы в рассматриваемой области знаний. В их числе: фактор, модель, процент, дисконт, поток, риск и т. д. Но в налоговом менеджменте прежде всего необходимо уяснить основное понятие - налог.  

Трудность понимания  природы налога связана с тем, что его следует рассматривать  одновременно как многоаспектное явление  действительности, т. е. как совокупность объективных стоимостных (финансовых) отношений, взаимодействующую с другими разноплановыми системами. Поэтому с системных позиций, следуя взглядам Т. Ф. Юткиной, налог последовательно раскрывается как: а) философская категория, б) экономическая категория, в) правовая категория, г) финансово-распределительная категория, д) фискальная категория.  

С точки зрения управления налогообложением налог  наиболее часто трактуется как экономическая  и правовая категория. В Налоговом  кодексе РФ дано следующее определение этого понятия: "Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований".  

В это понятие  заложены различные юридические  аспекты, важные для понимания сути налогообложения, а именно:

прерогатива законодательной  власти утверждать налоги;

главная черта  налога - односторонний характер его  установления;

налог является индивидуально безвозмездным;

уплата налога - обязанность налогоплательщика, она  не порождает встречной обязанности  государства;

налог взыскивается на условиях безвозвратности;

целью взимания налога является обеспечение государственных  расходов вообще, а не какого-то конкретного  расхода. 

Таким образом, в искомом понятии переплелись  экономический смысл и конкретная форма правовых взаимоотношений, закрепленных в законодательных актах1. Как правовая категория налог это система отношений, включающая в себя ряд взаимодействующих составляющих, каждая из которых имеет самостоятельное юридическое значение. В теории права эти составляющие именуются как элементы налога, элементы налогового обязательства. В совокупности элементы налогового обязательства характеризуют структуру каждого налога.  

Структура налога. Налогоплательщик обязан платить лишь законно установленные налоги. В  законе о каждом налоге должен содержаться исчерпывающий набор сведений, который позволил бы конкретно выявить: во-первых, обязанное лицо, размер обязательства и порядок его исполнения; во-вторых, границы требований государства в отношении имущества плательщика. Другими словами, должны быть определены основные характеристики данного налога и порядок его взимания - составляющие налога.  

Законодательством предписано, что при установлении налогов должны быть определены все  элементы налогообложения. Только при  наличии полной совокупности элементов обязанность по уплате налога может считаться установленной. Слагаемые налоговых формул - элементы налогообложения - имеют универсальное значение, хотя структура налогов различна и число их велико. Все элементы налога можно разделить на три группы.  

Первая группа. Согласно российскому законодательству налог считается установленным лишь в том случае, когда определены следу-ющие элементы налогообложения:

налогоплательщик (субъект налогообложения);

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки  уплаты налога. 

Эти обязательные элементы налога всегда должны быть указаны  в законодательном акте при установлении налогового обязательства.  

Вторая группа включает в себя факультативные элементы, которые не обязательно присутствуют в налоговом законе, но могут быть определены тем или иным законодательным актом по налогу. К ним могут быть отнесены:

налоговые льготы;

ответственность за налоговые правонарушения;

установленная отчетность по налогу и др. 

Третья группа включает в себя дополнительные элементы налогов, которые не предусмотрены  в обязательном порядке для установления налога, но в какой-либо форме должны или присутствуют при установлении налогового обязательства. К элементам  этой группы относятся:

предмет налога;

масштаб налога;

единица налога;

источник налога;

налоговый оклад;

получатель (адресат) налога. 

Каждый из указанных  в трех группах элемент налогового обязательства несет конкретную юридическую нагрузку и играет определенную роль для обеспечения возможности уплаты налога. Отсутствие хотя бы одного элемента может значительно затруднить или усложнить налоговое производство, сделать просто невозможным уплату налога. По существу, неполнота, нечеткость или двусмысленность закона о налоге могут привести к возможности уклонения от уплаты налога на законных основаниях или к нарушениям со стороны налоговых органов, т. е. к расширительному толкованию положений закона. Если законодатель не установил или не определил хотя бы один из элементов, то налогоплательщик имеет право не уплачивать налог или уплачивать его удобным для себя способом.  

1.5. Базовые концепции  налогообложения  

Достаточно полное изучение сложной системы, каковой  и является система налогообложения, требует рассмотрения ее базовых (фундаментальных) основ и положений. Концептуальные основы имеют теоретический характер и определяют логику организации управления налогами и использования прикладных приемов и способов на практике. По существу, базовые концепции являются ключевым звеном налогового менеджмента на всех уровнях государственного управления. Причем на государственном уровне в основе управления налогообложением лежат фундаментальные идеи и воззрения, наработанные предшественниками и проверенные на опыте многих стран. Эти базовые идеи и положения, применяемые в налоговой сфере на уровне управления публичными финансами, называют принципами налогообложения.  

Принципы налогообложения  на макроуровне обычно разделяют  на три группы: экономические, юридические  и организационные. Сущность этих принципов может быть кратко охарактеризована следующим образом.  

Экономические принципы сформулированы А. Смитом еще  в 1776 г. и присущи налогу как объективной  экономической категории вне  зависимости от конкретного государства  и времени. В настоящее время их названия претерпели некоторые изменения.  

Принцип справедливости (равенства налогообложения), т. е. каждый должен принимать участие в финансировании расходов государства соразмерно своим  доходам и возможностям. В основу зало-жены две центральные идеи: во-первых, сумма взимаемых налогов должна определяться в зависимости от величины доходов налогоплательщика; и, во-вторых, кто получает больше благ от государства, тот должен больше платить в виде налогов.  

Принцип соразмерности  предусматривает сбалансированность интересов налогоплательщика и государственного бюджета. Он характеризуется кривой Лаффера, показывающей зависимость налоговой базы от изменения ставок налога, а также зависимость бюджетных доходов от налогового бремени.  

Принцип учета интересов налогоплательщиков. Рассматривается через призму двух воззрений А. Смита, а именно: принципа определенности (сумма, способ и время платежа должны быть точно известны налогоплательщику) и принципа удобства (налог взимается в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика). Проявлением этого принципа является также простота исчисления и уплаты налога.  

Принцип экономичности  зиждется еще на одном принципе А. Смита. Согласно ему "каждый налог  должен быть так устроен, чтобы он извлекал из кармана плательщика возможно меньше сверх того, что поступает в кассы государства". По своей сути принцип экономичности (эффективности) означает, что суммы сборов по отдельному налогу должны превышать затраты на его обслуживание, причем в несколько раз.  

Юридические принципы налогообложения - это общие и  специальные принципы налогового права, ибо налогообложение есть смена  форм собственности. К ним можно  отнести следующие ключевые принципы.  

Принцип равного  налогового бремени (нейтральности) предусматривает всеобщность уплаты налогов и равенство плательщиков перед налоговым законом. Налоги и сборы не могут различно применяться исходя из политических, идеологических, этнических, конфессиональных и иных различий между налогоплательщиками.  

Принцип установления налогов законами закреплен в  Конституции РФ и означает, что  устанавливать налоги должны представительные органы, принимая в обязательном порядке  соответствующие законы.  

Принцип отрицания  обратной силы налоговых законов - общеотраслевой принцип, согласно которому вновь принятый закон, приводящий к изменению размеров налоговых платежей, не распространяется на отношения, возникшие до его принятия.  

Принцип приоритета налогового закона над неналоговыми законами является специальным. Этот принцип означает, что если в неналоговых законах есть нормы, так или иначе касающиеся налоговой сферы, то применять их можно только в том случае, если они подтверждены и соответствуют нормам налогового законодательства. А в случае коллизии норм применяются положения именно налогового законодательства.  

Принцип наличия  всех элементов налога в налоговом  законе предполагает, что отсутствие хотя бы одного элемента позволяет  налогоплательщику не уплачивать налог  или уплачивать его удобным для себя образом. Совокупность правил в отношении установления обязательных элементов налога рассматривается только в законодательном порядке.  

Принцип сочетания  интересов государства и обязанных  субъектов присущ любой системе  налогового законодательства и предполагает неравенство сторон (государство, субъекты федерации, органы местного самоуправления, налогоплательщик) в правовом регулировании налоговых отношений и при применении налогового закона.  

Организационные принципы налогообложения - положения, на которых базируется построение налоговой системы и осуществляется взаимодействие ее структурных элементов. В своем развитии российская налоговая система в той или иной мере руководствуется следующими организационными принципами.  

Принцип единства налоговой системы. Основные начала законодательства о налогах и сборах не допускают установления налогов, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах страны товаров (работ, услуг) или денежных средств. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Не допускается также введение региональных налогов, позволяющих наполнять бюджеты одних территорий за счет других.