Налоговое планирование

В области финансового  менеджмента принято выделять совокупность теоретических обоснований, определяющих логику построения и функционирования системы управления финансами. Следуя этой логике в общих чертах и учитывая особенности, присущие процессу налогообложения в целом (его предмет и метод, обширная и часто меняющаяся правовая база, принудительный характер налогов, регулярность, жесткая система ответственности за налоговые правонарушения), целесообразно отобразить систему налогообложения в виде вербальной модели.  

В наиболее общем  виде эта модель (SN) характеризует  концептуальные основы налогообложения, и для наглядности ее можно  представить в виде двух относительно самостоятельных частей (подмоделей): модель, характеризующая налогообложение как научное направление - M1; модель, характеризующая управленческие аспекты налогообложением - M2. В свою очередь, каждая из этих двух моделей состоит из ряда взаимоувязанных и взаимозависимых компонентов:  

SN = {[M1; M2]} = {[pi, ot, sc, bc, si]}; {[fp, op, pp, ss]},  

где pi - интересы участников налоговых отношений; ot - иерархия целей системы налогообложения; sc - понятийный аппарат (элементы налога); bc - базовые концепции налогообложения; si - научно-практический инструментарий; fp - функциональное представление налогового менеджмента; op - организационное представление; pp - процедурное представление; ss - обеспечивающие подсистемы налогового менеджмента.  

Последующее изложение  материалов данной главы, кроме раскрытия составляющих этой модели, будет определяться логикой и принципами управления налогообложением как на государственном уровне, так и на уровне хозяйствующих субъектов. Именно отображение этой логики представляет собой содержание финансового менеджмента как научного направления; наряду с этим существует и другая его сторона - практическая реализация методов и приемов управления налогами. В первом случае речь идет об описании концептуальных основ данного направления, а во втором - о конкретных методах и схемах управления налогами хозяйствующего субъекта, т. е. налоговом планировании.  

1.2. Интересы  участников налоговых отношений  

Система налогообложения  должна:

обеспечить заданный бюджетами уровень налоговых  доходов;

воздействовать посредством регулирующей функции на развитие экономики в целом, объем и структуру производства;

обеспечить посредством  социальной функции перераспределение  общественных доходов между различными категориями граждан и т. п. Участниками  налоговых отношений являются налоговые органы, налогоплательщики и плательщики сборов, налоговые агенты, сборщики налогов и сборов, финансовые органы и др. 

Налоговыми органами являются Министерство РФ по налогам  и сборам (МНС) и его территориальные  подразделения. На МНС возложено проведение единой государственной налоговой политики; осуществление контроля за полнотой и своевременностью внесения в бюджеты разных уровней налогов и неналоговых платежей. Кроме того, МНС является уполномоченным федеральным органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц. На государственном уровне систему управления налогообложением необходимо организовать таким образом, чтобы, во-первых, достичь запланированного уровня собираемости установленных налогов и сборов в целом по стране и отдельным регионам; во-вторых, основываясь на данных мониторинга и анализа действующей налоговой системы, способствовать развитию предпринимательства, т. е. реализовать регулирующую функцию налогов. Здесь в основу должен быть положен принцип соразмерности, предусматривающий сбалансированность интересов государства и налогоплательщиков. Этот принцип характеризуется кривой Лаффера, показывающей зависимость налоговой базы от изменения ставок налога, а также зависимость бюджетных доходов от налогового бремени.  

В качестве налогоплательщиков и плательщиков сборов выступают  организации и физические лица, на которых возложена обязанность  уплачивать налоги и сборы. Юридические  лица уплачивают налоги независимо от организационно-правовых форм, налогоплательщиками также являются филиалы и представительства организаций. Физические лица как налогоплательщики имеют разное правовое положение (статус), которое определяется законодательством с целью применения соответствующих ставок, льгот, порядка и срока уплаты, получения налогового кредита. Система управления налогами у хозяйствующих субъектов (и граждан), во-первых, должна быть нацелена на полноту и своевременность расчетов с государством и мониторинг этих расчетов и, во-вторых, обеспечивать снижение налогового бремени за счет использования законных способов обхода налогов (налоговое планирование).  

Налоговые агенты - лица, на которых возложены обязанности  по исчислению, удержанию у налогоплательщика  и перечислению в соответствующий  бюджет или внебюджетный фонд налоговых платежей. Налоговыми агентами являются работодатели по исчи-слению, удержанию и перечислению в бюджет налогов, взимаемых с доходов своих работников. В искомом качестве могут выступать предприниматели, использующие наемный труд, а также кредитные учреждения. Интересы налоговых агентов определяются действующей системой санкционирования, т. е. налоговые агенты прежде всего заинтересованы в том, чтобы не допустить применения к ним финансовых и административных санкций (штраф, пеня, доначисление налогов).  

Сборщиками налогов  и сборов являются уполномоченные органы (государственные, местного самоуправления) и должностные лица, осуществляющие прием от налогоплательщика средств  в уплату налогов и сборов и  перечислению их в бюджет. Основное предназначение системы налогового менеджмента в отношении соблюдения интересов этой группы участников заключается в создании и поддержании текущей платежной дисциплины и обеспечения соответствующего мониторинга.  

Финансовые органы. В составе Министерства финансов РФ действует Департамент налоговой политики, который выполняет основные функции по практической реализации полномочий, предоставленных министерству в налоговой сфере.  

К этим функциям относятся:

анализ влияния  действующей налоговой системы  на развитие экономики страны и участие в разработке предложений по совершенствованию налоговой политики;

оценка эффективности  решений, принимаемых высшими законодательными и исполнительными органами власти по вопросам налогового законодательства;

разработка мер  по повышению собираемости налогов и сборов, а также финансовому и налоговому стимулированию предпринимательства;

подготовка проектов нормативов отчислений от федеральных  налогов в бюджеты субъектов  Федерации;

методологическое  руководство бухгалтерским (налоговым) учетом и отчетностью. В составе министерства образована единая централизованная система органов федерального казначейства (казначейство), на счетах которого аккумулируются все налоговые поступления в бюджеты. Главная задача казначейства в налоговой сфере - перераспределение сумм поступивших налогов по бюджетополучателям согласно бюджетной росписи. Ключевой интерес Минфина России заключается в обеспечении доходной части государственного бюджета, поэтому система налогового менеджмента в первую очередь должна обеспечить мониторинг процесса налогообложения в части исполнения доходной части бюджета.  

Другие участники  налоговых отношений. В эту группу входят прежде всего государственные  социальные внебюджетные фонды1. Взносы в эти фонды отнесены к федеральным  налогам и сборам, они уплачиваются в составе единого социального налога (ЕСН). Поэтому контроль правильности исчисления, полноты и своевременности внесения взносов в государственные внебюджетные фонды возложен на налоговые органы. В целом интересы этих фондов сродни заинтересованности государства в повышении уровня собираемости налогов, и система налогового менеджмента должна быть организована таким образом, чтобы обеспечить мониторинг поступлений по соответствующим каналам социального обеспечения. В данную группу также входят правоохранительные структуры, осуществляющие деятельность в налоговой области.  

Задачи этих структур сводятся к:

предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию  нарушений законодательства о налогах  и сборах, являющихся преступлениями или административными правонарушениями;

обеспечению безопасности сотрудников налоговых инспекций;

пресечению коррупции  в налоговых органах. Здесь налоговый  менеджмент должен обеспечить выполнение всех перечисленных задач, основываясь  главным образом на формировании и актуализации специализированных баз данных и современных системах их обработки.  

Следовательно, в сфере налогов и налогообложения  проявляется круг интересов всех участников, причем их заинтересованности далеко не всегда совпадают как по сути, так и с позиции информационного обеспечения. В этом смысле система налогового менеджмента долж-на быть построена таким образом, чтобы удовлетворить прямые интересы определенного круга пользователей и обеспечить адекватное информирование всех, кто имеет непосредственное отношение к рассматриваемой проблеме.  

1.3. Иерархия  целей системы налогообложения  

Управление в  рамках общей теории управления определяется как процесс, обеспечивающий достижение объектом заданного состояния (цели, целевой установки), несмотря на возмущающее действие как внутри самого объекта управления, так и со стороны внешней среды. Управление (в том числе налогообложением) - всегда процесс целенаправленный, а цель определяет некоторую область состояний системы, которой желательно достичь в процессе ее функционирования. Применительно к многоуровневым и разнокачественным системам, состоящим из множества подсистем, целеполагание - процесс достаточно сложный и ответственный, поскольку требует детального знания о всех составных частях и элементах. Таким системам присуще наличие множества целей, которые нужно ранжировать во времени и пространстве, ориентируясь на структуру системы.  

Управление налогами охватывает ту часть финансов, которая  относится к обязательным в законодательном  порядке и безэквивалентным платежам. Речь идет о принудительном изъятии доходов корпоративных и индивидуальных собственников в общегосударственное пользование. Поэтому объектом изучения налогового менеджмента являются отношения, возникающие по поводу организации налоговой системы и осуществления денежного потока от субъектов налогообложения в бюджеты разных уровней. В свою очередь целевые установки такого объекта определяются содержанием, которые задаются извне. Внося налоги в бюджет, налогоплательщики выполняют свои прямые обязанности, а также обеспечивают исполнение тех действий, которые они не могут выполнить индивидуально и, следовательно, нуждаются в помощи государства как органа реализации общественных интересов.  

В целом можно  сказать, что действия налогоплательщика характеризуются:

осознанными действиями, связанными в определенной степени  с признанием общественной необходимости  уплаты налогов;

активными и  целенаправленными действиями на снижение налоговых платежей;

волевыми действиями, связанными с осознанием налоговых рисков при нарушении законодательства. 

Стремление налогоплательщика  сократить отчисления в бюджет, разумеется, вызывает ответную реакцию со стороны  государства. При этом действия исполнительных органов государства характеризуются  следующими особенностями:

действиями, направленными  на защиту своих финансовых интересов, наполнение доходной части бюджета;

действиями, направленными  на противодействие уклонению от уплаты налогов, на выявление случаев  незаконной "налоговой экономии";

действиями, связанными с применением налоговой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. 

Кроме того, целенаправленные действия государственных структур не ограничиваются указанными выше. Их область распространяется и на другие направления государственной деятельности.  

Функции налогов, являясь способом выражения их различных  свойств, показывают, каким путем  реализуется общественное назначение налогов как инструмента распределения  и перераспределения государственных  доходов. Посредством налогов государство решает экономические, социальные и многие другие общественные проблемы. Из сказанного следует, что система налогообложения - один из сложных объектов, причем каждому из аспектов этого объекта присущи свои целевые установки.  

С целевыми установками государства в сфере налогообложения можно соотнести функции налогов: фискальную, регулирующую, социальную и контрольную. Фискальная функция обеспечивает формирование и мобилизацию финансовых ресурсов государства, аккумулирование в бюджете необходимых средств. С помощью ее осуществляется распределение этих средств для реализации государственных программ, а также перераспределение части ВВП в территориальном, отраслевом и социальном разрезах. Регулирующая функция проявляется через систему особых мероприятий в сфере налогообложения, направленных на вмешательство государства в экономические процессы (спад или рост производства, научно-технический прогресс, распределение и перераспределение национального дохода, спрос и предложение, объем доходов и сбережений населения). Социальная (распределительная) функция позволяет перераспределять общественные доходы между различными категориями граждан, передавать часть средств в пользу слабых и незащищенных слоев населения1. Контрольная функция налогообложения позволяет государству отслеживать своевременность и полноту поступления в бюджет налоговых платежей, сопоставлять их величину с потребностями в финансовых ресурсах. Через эту функцию обеспечивается контроль над финансовыми потоками, определяется необходимость реформирования налоговой системы и бюджетной политики. Налоговые санкции есть проявление контрольной функции, ибо перераспределение финансовых ресурсов неотделимо от контроля за качественными и количественными параметрами налогообложения.