Бухгалтерский учёт и аудит материально-производственных запасов на примере ООО «Возрождение» 2009 г

Рис. 3.1. Основные приемы, используемые при аудиторской проверке

3.5. Методика проведения аудиторской проверки операций с МПЗ

Приступая к проверке, аудитору необходимо получить информацию о выбранных способах и методах учета по данному участку проверки. В методике проверки основных комплексов работ по учету материально-производственных запасов прежде всего необходимо проверить положения учетной политики по учету материально-производственных запасов, которые отражены в документе «Учетная политика». При этом особое внимание следует обратить на то:

–              как учитываются материальные ценности – по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или по учетным ценам;

–              какой метод используется для списания материальных ценностей на затраты производства;

–              какой метод применяется для учета движения материальных ценностей на складе.

Основные элементы учетной политики, относящиеся к организации учета товарно-материальных ценностей, приведены в таблице 3.3.

Таблица 3.3

Основные элементы учетной политики, относящиеся к учету МПЗ

Уточнив выполнение положенной учетной политики, можно приступать к проверке соответствующих комплексов задач по учету материальных ценностей. К таким комплексам относятся:

–              учет поступления материальных ценностей;

–              аналитический учет движения материальных ценностей на складах предприятия;

–              учет использования материальных ценностей по направлениям затрат списания недостач, потерь и хищений материальных ценностей;

–              сводный учет материальных ценностей;

–              анализ использования материальных ресурсов.

Аудиторскую проверку операций с МПЗ целесообразно проводить в такой последовательности:

- изучение положений учетной политики по направлениям данного участка проверки;

- оценка степени надежности системы внутреннего контроля в отношении МПЗ, для этого:

провести обследование складского хозяйства и состояния складских помещений;

изучить организацию материальной ответственности и отчетности материально ответственных лиц;

- проанализировать состав МПЗ на отчетную дату;

- определить объем выборки и позиции для проведения выборочной инвентаризации;

- анализ движения МПЗ;

- проверка правильности оценки МПЗ;

- проверка состояния и организации синтетического и аналитического учета МПЗ  [ 47 ] .

Аудиторская проверка МПЗ позволяет минимизировать риск наличия существенных ошибок в бухгалтерской отчетности. Поэтому, приступая к проверке МПЗ, аудитору нужно выявить наиболее часто встречающиеся нарушения и с учетом этого выбрать необходимые процедуры проверки.

На формирование мнения аудитора в отношении достоверности информации о МПЗ оказывают влияние следующие факторы:

а) полнота отражения - все ли МПЗ, принадлежащие предприятию, отражены в бухгалтерских записях и включены в бухгалтерскую отчетность.

Ошибки в полноте отражения операций с МПЗ в бухгалтерских записях приводят к занижению отчетных данных. Обнаружить такие ошибки достаточно сложно. Для этого аудитору потребуется сделать выборку из первичных документов или информации неучетного характера;

б) наличие в учете операций с МПЗ без достаточных на то оснований. Например, организация включает в свой баланс имущество, на которое не имеет права собственности, - материальные ценности, полученные по договорам комиссии или консигнации. Такие ошибки приводят к завышению показателей отчетности;

в) соблюдение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Эти ошибки связаны с неправильным распределением операций по учетным периодам, т.е. их отражают в отчетности другого отчетного периода. Нередко на практике полученные материальные ценности отражают в учете до момента перехода права собственности на них, и наоборот, материалы в пути, право собственности на которые уже перешло к покупателю, в учете не отражают или не приходуют материальные ценности по неотфактурованным поставкам.

Для выявления ошибок в периодизации аудитору следует изучить учетные записи и сопоставить их с первичными документами;

г) правильность оценки МПЗ. Например, при их оприходовании неправильно определена стоимость приобретения, вследствие чего амортизация начисляется неверно. Эти ошибки часто носят системный характер, так как являются следствием нарушения методологии учета;

д) правильность отражения МПЗ на соответствующих счетах учета. Такие ошибки могут быть обнаружены при инвентаризации [ 38,39].

Операции, влияющие на правильность отражения остатков МПЗ и подсчета себестоимости реализованной продукции в результате:

а) искажения бухгалтерской отчетности:

в данные инвентаризации включены излишние, а также частично или полностью потерявшие свои свойства ценности, которые были списаны в предшествующие периоды;

двойной учет товаров в пути или уже реализованных товаров;

завышены остатки производственных запасов, находящихся на складах третьих лиц;

товарно-материальные ценности, полученные на условиях комиссии, включены в данные инвентаризации;

б) злоупотреблений:

хищение ценностей в результате действий ряда сотрудников организации или недостаточного контроля за их сохранностью;

получение сотрудниками организации взяток (денежных или в виде подарков) от поставщиков за оприходование товаров не в том количестве или худшего качества, чем указано в предъявленных счетах;

фальсификация отгрузочных документов путем указания реквизитов несуществующих покупателей.

Запасы на конец года могут быть занижены или завышены, как указывалось выше, из-за неполного или неправильного отражения операций в течение отчетного периода.

Закупки могут быть занижены одним из двух способов.

1) Операции не отражены в учете. Такие операции могут быть выявлены при изучении кредиторской задолженности.

Например, сверяя записи в регистрах бухгалтерского учета с данными предъявленных счетов, договоров, денежных оправдательных документов, подтверждающих оплату поставщикам за полученные материальные ценности, аудитор может установить, что некоторые счета не отражены в регистрах бухгалтерского учета;

2) Операции неправильно классифицированы.

Например, стоимость приобретения МПЗ складывается из всех затрат, связанных с их приобретением. Однако часть таких расходов или отдельные их виды (к примеру, стоимость услуг эксперта по определению качества приобретаемого сырья) могут быть не включены в стоимость МПЗ, а сразу списаны на расходы.

Объем закупок может быть завышен в случае неправильной классификации расходов как закупок или отражения фиктивных операций. Для выявления таких фактов нужно проверить выборку закупок и провести необходимые аналитические процедуры.

Методика аудита материальных ценностей содержит три этапа. Рассмотрим каждый из них.

Этап 1.              Проверку операций с материальными ценностями рекомендуется начинать с анализа их оценки, так как в фактическую себестоимость приобретения материалов помимо их стоимости по ценам приобретения включаются также: транспортно-заготовительные расходы; уплачиваемые снабженческим организациям комиссионные вознаграждения; таможенные пошлины; оплата услуг сторонним организациям по транспортировке, доставке и хранению ценностей. В то же время аудитор должен проверить, не включались ли в стоимость материалов расходы на содержание складов, отделов снабжения и сбыта производства или расходы на командирование работников для оформления и согласования договоров на поставку материалов, которые должны включаться в состав общехозяйственных расходов.

Этап 2.              Он включает три основных вопроса: инвентаризация товарно-материальных ценностей; проверка полноты их оприходования; анализ правильности списания.

До проведения инвентаризации аудитору следует запросить документы о результатах инвентаризации за прошлые периоды, проанализировать изменения в количестве и структуре запасов, обсудить с администрацией вопросы организации и проведения контрольно-инвентаризационной работы; ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей, а также получить информацию обо всех местах их хранения; выявить дорогостоящие объекты и методы их учета; проанализировать систему внутреннего контроля, хранения и документирования движения ценностей; договориться об участии в инвентаризации компетентных специалистов и проинструктировать их [ 47 ].

Заключительным этапом проверки является контроль ведения сводного учета материальных ценностей. Эти данные проверяются по данным журнала-ордера ф. №10, ведомостей ф. №№ 10, 11, 10с, 14, 15с и Главной книги.

Таким образом, программа аудиторской проверки может иметь вид, представленный в таблице 3.4

К наиболее характерным ошибкам по учету ТМЦ можно отнести следующие:

–              не заключены договоры о материальной ответственности с кладовщиками (материально-ответственными лицами);

–              неправильно оформляются документы по приходу и расходу товарно-материальных ценностей;

–              не ведется аналитический учет движения ТМЦ в бухгалтерии;

–              нерегулярно проводится сверка данных по движению материальных ценностей в бухгалтерии и на складах предприятия;

–              не проводится ежегодная инвентаризация ТМЦ;

–              на складах хранится большое количество неиспользуемых ТМЦ;

–              неправильно производится списание ТМЦ по видам расходов (на основное производство, косвенные расходы и др.);

–              неверно ведется учет НДС по поступившим ТМЦ.

Таблица 3.4.

Программа аудиторской проверки ООО «Возрождение»