Проведение выездных налоговых проверок и оформление их результатов

Подпункт 9 п. 1 ст. 21 НК РФ предоставляет налогоплательщику право получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов. Из пп. 12 п. 1 ст. 32 НК РФ следует, что налоговые работники обязаны представить налогоплательщику копии акта и решений налогового органа на основании его заявления (см. также Письмо Минфина России от 20.11.2008 N 03-02-07/1-468).

При этом факт ознакомления налогоплательщика с актом налоговой проверки и (или) решениями налогового органа не лишает его права на получение копий указанных документов. Таким образом, даже если налогоплательщика уже ознакомили с актом проверки (решением налоговой инспекции) и вручили его экземпляр или копию, он вправе обратиться в инспекцию повторно за копией соответствующего документа. В то же время на итоги проверки нарушение вашего права получить копии акта или решений проверяющих никак не повлияет. Ведь безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является только нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения.

1.4 Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений

После истечения пятнадцатидневного срока, отведенного налогоплательщику для представления возражений по акту, все материалы по проверке передаются руководителю (заместителю руководителя) налоговой инспекции. В течение 10 рабочих дней он должен рассмотреть их и принять решение. Этот срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.[10]

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов. Если налоговая инспекция этого не сделала, налогоплательщик может в дальнейшем сослаться на это в суде как на нарушение его прав и выиграть спор.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налоговой инспекции или его заместитель может принять следующие решения:
- привлечь налогоплательщика к ответственности за выявленные нарушения;
- не привлекать налогоплательщика к ответственности;
- провести дополнительные мероприятия налогового контроля.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.
В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 90 и 95 НК РФ, участие свидетеля, проведение экспертизы.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.[1]

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 , указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.   Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

Кроме решения о привлечении к ответственности налоговая инспекция должна вручить фирме требование об уплате недоимки, пеней и штрафов. Сделать это она должна в течение 10 рабочих дней с момента вступления в силу решения о привлечении к ответственности (решение вступает в силу через 10 рабочих дней после вынесения).   В них налоговая инспекция должна указать все необходимые данные, чтобы можно было понять, что за налог налогоплательщику приходится доплачивать и какой платить штраф.

После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Обеспечительными мерами могут быть:

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;

2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 НК РФ.

По просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры, предусмотренные пунктом 10 статьи 101 НК РФ, на:
1) банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;

2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном статьей 73 НК РФ;

3) поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном статьей 74 НК РФ.

Важно отметить, что  если налогоплательщик не исполнил обязанности по уплате выставленных ему на основании решения, принятого по итогам налоговой проверки, сумм недоимки (пени, штрафов), налоговый орган выносит решение об их взыскании за счет денежных средств налогоплательщика. Данное решение выносится по истечении срока, установленного для добровольного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. В случае нарушения этого правила, такое решение считается недействительным и исполнению не подлежит. 

Однако это не исключает право налогового органа на обращение в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога, который может быть подан в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога . Данный срок, в случае если налоговый орган докажет наличие уважительной причины, может быть восстановлен судом.

Изъятие денежных средств со счетов налогоплательщика производит банк, в котором у налогоплательщика открыты счета, на основании выставленных налоговым органом поручений на списание и перечисление в бюджетную систему России необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя (инкассовое поручение). Такое поручение составляется на основе решения о взыскании налога, направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, в течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании, и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством России. По истечении указанного срока налоговый орган потеряет право на взыскание налога в бесспорном порядке. Поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения банком указанного поручения (если взыскание налога производится с рублевых счетов).

То есть банк погашает недоимку за счет тех денежных средств, какие были на счете налогоплательщика на момент поступления инкассового поручения и какие поступят на него позже. Взыскивать налог можно и с валютных счетов налогоплательщика. В таком случае налоговый орган одновременно с поручением на перечисление налога направляет поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика. Расходы при этом несет налогоплательщик. В заключение отметим, что при недостаточности средств на счете налогоплательщика для погашения всей подлежащей взысканию суммы, имеет значение очередность погашения начисленных сумм недоимки, пени и штрафов. Так вот: в первую очередь подлежит списанию со счета налогоплательщика налог, потом пени, а в последнюю очередь штрафы.

Кроме взыскания недоимки (пени, штрафов) за счет денежных средств, налоговый орган может взыскать налоговые платежи за счет иного имущества налогоплательщика.

Взыскание налога (пени, штрафов) за счет иного имущества налогоплательщика, кроме денежных средств, производится на основании решения о взыскании налогов (пеней, штрафов) за счет имущества налогоплательщика. Но налоговый орган вправе произвести такое взыскание только в следующих случаях:

- при отсутствии или недостаточности денежных средств на счетах налогоплательщика (сказанное касается всех счетов налогоплательщика);
- при отсутствии информации о счетах налогоплательщика.

Иными словами, процедура взыскания недоимки (штрафов, пени) производится в два этапа: вначале оно накладывается на денежные средства налогоплательщика, а при невозможности исполнения – на другое его имущество. Если до наложения взыскания на имущество налогоплательщика налоговый орган не использует возможность взыскать налог за счет его денежных средств, решение о взыскании недоимки (пеней, штрафов) за счет имущества будет незаконным. При этом если все-таки какая-то сумма денег на счетах есть, то сначала надо изъять возможные суммы со счетов, а остаток долга – взыскать за счет имущества.

Имуществом, за счет которого производится взыскание при недостатке или отсутствии денег на счетах налогоплательщика в банке, выступает:
1) наличные денежные средства и денежные средства в банках, на которые не было обращено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ;
2) имущество, не участвующее непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценные бумаги, валютные ценности, непроизводственные помещения, легковой автотранспорт, предметы дизайна служебных помещений;

3) готовая продукция (товары), а также иные материальные ценности, не участвующие и (или) не предназначенные для непосредственного участия в производстве;
4) сырье и материалы, предназначенные для непосредственного участия в производстве, а также станки, оборудование, здания, сооружения и другие основные средства;

5) имущество, переданное по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

6) другое имущество, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования индивидуальным предпринимателем или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.