Проведение выездных налоговых проверок и оформление их результатов

le="text-align:justify">2) это выездная проверка в связи с ликвидацией или реорганизацией налогоплательщика-организации (п. 11 ст. 89 НК РФ);

3) это общая проверка налогоплательщика-организации, которая следует за самостоятельной проверкой филиала (представительства) данной организации, или наоборот (абз. 3 п. 5 ст. 89 НК РФ);

4) это выездная проверка резидента Особой экономической зоны в Калининградской области по налогу на прибыль и налогу на имущество, которая проводится в связи с исключением его из единого реестра резидентов, при условии, что проверка назначена не позднее трех месяцев с момента уплаты соответствующих налогов (п. 16.1 ст. 89, п. 10 ст. 288.1, п. 7 ст. 385.1 НК РФ);

5)           решение о необходимости проведения проверки сверх ограничения принято руководителем ФНС России (абз. 2 п. 5 ст. 89 НК РФ). С чем может быть связана такая необходимость, НК РФ не определяет.

Как было указано выше, выездная проверка начинается со дня вынесения решения о ее проведении (п. 8 ст. 89 НК РФ). Независимо от того, когда налоговые органы непосредственно приступили к проведению проверки.

Начинается проверка с предъявления проверяющими решения о проведении проверки и служебных удостоверений. На основании этих документов налоговые работники получают доступ на территорию (в помещения) (ст. 91 НК РФ).

В ходе проверки изучаются нужные документы, производится опрос  налогоплательщика, его работников (в том числе руководителя организации и главного бухгалтера). Проверка может быть как выборочная (проверяющие смотрят только определенные документы), так и сплошная.

Проверяемый налогоплательщик обязан выполнять законные требования налоговых органов при проведении выездной проверки. Также запрещается какими-либо действиями препятствовать законной деятельности налоговых инспекторов при исполнении ими своих служебных обязанностей (пп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ).

В частности, в обязанности проверяемого лица входит обеспечение инспекторам доступа ко всем документам, которые связаны с исчислением и уплатой налогов, в том числе и к подлинникам. Важно иметь в виду, что с подлинниками налоговые работники должны знакомиться только на проверяемой территории. Исключение - ситуация, когда выездная проверка проводится по месту нахождения налогового органа (п. 12 ст. 89 НК РФ).

В ходе выездной проверки проверяющие могут проводить следующие мероприятия налогового контроля (ст. ст. 89, 90 - 97 НК РФ):

- истребование документов у налогоплательщика, а также у его контрагентов и иных лиц, которые обладают необходимыми документами или информацией о деятельности налогоплательщика;

- допрос свидетелей;

- назначение экспертизы;

- выемка документов и предметов;

- осмотр;

- инвентаризация имущества;

-привлечение специалиста, переводчика.

Сбор данных заканчивается в последний день срока проверки. Проверяющие составляют и выдают проверяемому лицу справку о проведенной проверке (п. 15 ст. 89 НК РФ). Интересная особенность заключается в том, что налогоплательщик не обязан выполнять требования налоговых органов по представлению документов, полученные после даты составления справки.

 

1.2 Оформление результатов выездной налоговой проверки

 

Порядок оформления результатов проверки приведен в статье 100 НК РФ. Любое отступление от этого порядка позволяет налогоплательщику требовать в суде признать недействительным решение, принятое налоговой инспекцией по результатам проверки.

После окончания проверки сотрудник налоговой инспекции составляет справку о проведенной проверке. В ней указываются предмет проверки и сроки ее проведения. Составление справки означает, что проверяющие должны покинуть территорию налогоплательщика и не имеют права далее требовать от него представления документов, проводить допрос свидетелей и осуществлять другие мероприятия налогового контроля на основании решения о проведении данной выездной проверки.[7]

В то же время необходимо иметь в виду, что отдельные мероприятия могут проводиться и после окончания проверки. Так, при рассмотрении материалов проверки руководитель инспекции (его заместитель) может вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ, Определение Конституционного Суда РФ от 27.05.2010 N 650-О-О). С таким решением налогоплательщика должны ознакомить прежде, чем проводить дополнительные мероприятия.

После получения справки фирма вправе отказаться представлять проверяющим любые дополнительные материалы, так как проверка уже закончена.

Форма справки о проведенной выездной налоговой проверке утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

Составляет и подписывает справку руководитель проверяющей группы. Если проверку осуществляет один проверяющий, он и указывается в справке как руководитель проверяющей группы.

По закону в справке должны фиксироваться предмет и сроки проведения проверки (п. 15 ст. 89 НК РФ).

Приказ устанавливает также дополнительные требования к содержанию справки. Так, в справке должны содержаться общие сведения о проведенной проверке: кого проверили, кто проверял и за какой период.

Все указанные сведения должны соответствовать данным из решения о проведении выездной проверки.

Единственное новое сведение - дата составления справки. Необходимо обратить внимание на то , что эта дата должна фиксировать последний день выездной проверки (п. 15 ст. 89 НК РФ). Поэтому в справке должна быть указана именно дата, когда налоговые работники фактически прекратили проверочные действия.

При составлении справки существует вероятность допущения ошибок. Важно отметить, что сами по себе нарушения, допущенные при составлении справки, не могут быть основанием для отмены решения по итогам проверки, ведь п. 14 ст. 101 НК РФ не относит такие нарушения к числу безусловных оснований для отмены решения . Более того, такие нарушения никак не влияют на результаты проверки. Безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является необеспечение налоговыми работниками права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ). Но некоторые из них, если не будут исправлены налоговыми работниками и перейдут в акт выездной проверки, а затем в решение по итогам проверки, могут быть основанием для его отмены.

Речь идет о нарушениях по существу, которые допущены налоговыми работниками в ходе проведения проверки и затем отражены в справке. К таким нарушениям относится в том числе незаконное расширение предмета и периода проверки. Наглядным примером такого нарушения может служить данный пример: согласно решению о назначении проверки ее предметом являются полнота и своевременность уплаты налога на прибыль. В ходе проведения проверки налоговый инспектор выявил нарушения в отношении НДС.

В справке о проведенной проверке он обозначил предмет как "полнота и своевременность уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость".

Если налогоплательщик заметил в справке такую ошибку, то лучше указать на нее проверяющим.[8,c.206]

Во-первых, может оказаться, что в справке допущена опечатка и инспектор успокоит вас, а справку поправит. Во-вторых, инспектор может принять к сведению информацию о том, что решения в подобных ситуациях суды отменяют, и не станет включать свои выводы по другим налогам и периодам в акт проверки. При этом  налогоплательщику необходимо сохранять бдительность в отношении акта проверки - не исключено, что нарушения, не относящиеся к предмету или периоду проверки, все-таки будут внесены в него.

Особая ситуация складывается, если налоговый инспектор неверно указал дату справки и (или) дату окончания проверки. Напомним, что дата справки фиксирует окончание проверки (п. 15 ст. 89 НК РФ). С этой даты налоговые работники не имеют права проводить мероприятия налогового контроля в рамках данной проверки без нового решения руководителя инспекции или его заместителя (п. 6 ст. 101 НК РФ). Следовательно, она должна совпадать с датой окончания проверки.

Но на практике возможны расхождения. Например, может быть указана более ранняя дата справки, чем дата окончания проверки, или наоборот. Или эти даты могут совпадать, но не соответствовать фактической дате окончания проведения проверки. Конечно, все перечисленные случаи, если это не просто опечатка, свидетельствуют о нарушении нормы Налогового кодекса РФ (п. 15 ст. 89 НК РФ). Однако такое нарушение само по себе, тем не менее, не ведет к отмене решения по результатам проверки (абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Составленную справку проверяющие должны вручить налогоплательщику или его представителю лично (абз. 1 п. 15 ст. 89 НК РФ). Формой справки предусмотрено поле, в котором налогоплательщик ставит отметку о получении справки, в случае если справка вручается непосредственно ему, а не отправляется почтой.

Справка вручается в тот же день, когда составляется, т.е. в последний день проведения проверки (абз. 1 п. 15 ст. 89 НК РФ).

В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки, она должна быть направлена по почте заказным письмом (абз. 2 п. 15 ст. 89 НК РФ). В этом случае наличия подписи налогоплательщика (его представителя) на справке не требуется.

Какие действия налогоплательщика следует расценивать как уклонение от получения справки, не определено ни в Налоговом кодексе РФ, ни в разъясняющих письмах контролирующих органов.

В общепринятом значении под уклонением понимается намеренное действие (бездействие). Поэтому можно предположить, что налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки, в том случае, если он знает, в какой день налоговый инспектор попытается вручить ему справку, и намеренно избегает с ним встречи.

Следовательно, если уполномоченное лицо не может получить справку в день ее составления (по причине, например, отпуска, командировки, болезни), это не означает, что налогоплательщик уклоняется от получения справки.

Кроме того, возможна ситуация, когда налогоплательщик отказался от получения справки. Налоговый кодекс РФ такой вариант действий отдельно не рассматривает. Полагаем, что такое поведение налогоплательщика может быть приравнено к уклонению от получения справки. Следовательно, в случае отказа налогоплательщика от получения справки она также может быть направлена по почте. В других случаях отправка справки по почте будет неправомерной (абз. 2 п. 15 ст. 89 НК РФ).

Однако на практике справка, которую налогоплательщик по каким-то причинам не смог получить, будет направлена ему по почте независимо от того, намеренно ли он уклонялся от ее получения или просто не смог явиться за ней по уважительной причине.

На практике случается, что налоговые органы вручают налогоплательщику копию справки, а оригинал оставляют у себя. Согласно п. 15 ст. 89 НК РФ вручению подлежит справка. В данной норме нет упоминания о копии справки. Отсюда можно сделать вывод, что налогоплательщику должен быть вручен оригинал. Кроме того, законодательство не содержит прямых указаний на то, как должна быть заверена копия справки об окончании выездной налоговой проверки.

В то же время справка о проведенной проверке прилагается к акту выездной налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе (абз. 13 п. 1.14 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@). При этом в требованиях к составлению акта налоговой проверки не уточняется, остается на хранении в налоговом органе копия справки или ее оригинал.

В свете сказанного представляется верным составление проверяющим двух экземпляров справки, один из которых вручается налогоплательщику, а второй - хранится в налоговом органе, проводившем проверку.

Однако и в том случае, если налоговики вручили копию, а не оригинал справки, оспорить решение по итогам выездной проверки только на этом основании не удастся - права налогоплательщика не были нарушены. Ведь указанное нарушение не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа по итогам проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Налогоплательщик должен получить справку о проведенной налоговой проверке (непосредственно от проверяющих лиц или по почте). В то же время бывают случаи, когда налоговый инспектор по какой-либо причине не предъявляет справку налогоплательщику в нарушение норм Налогового кодекса РФ либо вручает ее не в день окончания проверки, а позже. Зачастую справку получает лицо, которое не имеет на это права.

По закону любое нарушение норм Налогового кодекса РФ при проверке может быть признано основанием для отмены решения налогового органа по итогам проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ). Но на практике отменить решение только потому, что вам не вручили справку (вручили с нарушениями), вряд ли получится.

Прежде всего, такое нарушение норм Налогового кодекса РФ не мешает налогоплательщику участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять свои объяснения. А значит, не является безусловным основанием для отмены решения по итогам проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ).

По итогам проведенной выездной проверки составляется акт (абз. 1 п. 1 ст. 100 НК РФ). В нем отражаются результаты проверки, а именно выявленные в ходе проверки нарушения налогового законодательства.

Акт составляется в любом случае, даже если нарушений не обнаружено. Этот вывод следует из положений п. 1 и пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ и подтверждается налоговыми работниками (Письмо ФНС России от 16.04.2009 N ШТ-22-2/299@). В этом случае указывается на отсутствие нарушений налогового законодательства.