Проведение выездных налоговых проверок и оформление их результатов

Если же акт не будет составлен, то решение по результатам проверки не может быть принято на законных основаниях. Такой вывод следует из анализа п. 1 ст. 101 НК РФ, согласно которому решения по результатам проверки выносятся руководителем инспекции (его заместителем) после рассмотрения акта и других материалов налоговой проверки. Акт составляют уполномоченные сотрудники налоговой инспекции, проводившей проверку (п. 1 ст. 100 НК РФ). По смыслу п. 2 ст. 100 НК РФ уполномоченными являются те инспекторы, которые проводили проверку в соответствии с решением о ее проведении, поскольку именно они подписывают акт.

Форму акта и требования к его заполнению определяет ФНС России (п. 4 ст. 100 НК РФ, п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства России от 30.09.2004 N 506). Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ утверждены форма акта выездной проверки.

В п. 3 ст. 100 НК РФ перечислены обязательные требования к содержанию акта выездной проверки. Этот перечень существенно дополнен в требованиях к составлению акта налоговой проверки.

Согласно указанным нормам акт выездной проверки составляется с учетом следующих правил.

1. Акт составляется на бумажном носителе и должен иметь сквозную нумерацию страниц (п. 1.2 Требований к составлению акта налоговой проверки).

2. В акте допускаются только исправления, оговоренные и заверенные подписями как проверяющего, так и проверяемого (п. 1.3 Требований к составлению акта налоговой проверки).

3. Акт составляется на русском языке, все использованные аббревиатуры и сокращения должны быть расшифрованы (п. п. 1.2, 1.5 Требований к составлению акта налоговой проверки).

4. Ко всем стоимостным показателям в иностранной валюте обязательно должны быть приведены рублевые эквиваленты по курсу ЦБ РФ (п. 1.4 Требований к составлению акта налоговой проверки).

5. Если проверке подвергалась организация, включая ее обособленные подразделения, то факты, относящиеся к этим подразделениям, отражаются в акте в виде отдельных разделов (абз. 3 п. 1.1 Требований к составлению акта налоговой проверки).

По содержанию акт делится на три части: вводную, описательную и итоговую (п. 1.6 Требований к составлению акта налоговой проверки).

Иногда работники налоговых органов допускают ошибки и нарушения при составлении акта выездной проверки. В таких случаях решение по результатам проверки можно успешно оспорить только в том случае, если ошибка из акта повторена и в решении. Сам акт обжалованию не подлежит. И если при составлении решения ошибку исправили, оснований для отмены решения нет. Ведь решение верно по содержанию, и существенных нарушений процедуры проверки налоговые работники не допустили .

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся:

- обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Все прочие нарушения в ходе проверки могут, но не обязательно являются основанием для отмены решения.

Рассмотрим, какие нарушения при составлении акта судебная практика признает основаниями для отмены решения по итогам выездной проверки.

1. Фактические ошибки. Речь идет о ситуациях, когда в акте, а затем и в решении по итогам выездной проверки:

- искажены факты, свидетельствующие о совершении налогового правонарушения;

- не учтены обстоятельства, которые опровергают совершение налогового правонарушения;

- неверно сделаны выводы;

- сделаны выводы по тем налогам или за те периоды, которые не подлежали проверке согласно решению о проведении выездной проверки;

- неверно применены или вовсе не применены нормы права;

- неверно рассчитаны суммы недоимки, пени, штрафа

- и т.п.

То есть допущены ошибки по существу, когда на самом деле налогоплательщик не совершал вменяемого правонарушения, или совершил, но не виноват, или виноват, но должен бюджету меньше, чем ему доначислили, или налоговики в принципе не могли проверять этот налог или период, и т.п.

Если фактические ошибки, допущенные в акте, не были выявлены и учтены при рассмотрении материалов проверки и оказались в решении по итогам проверки, то такое решение можно успешно оспорить. Такие ошибки могут быть учтены на стадии рассмотрения материалов выездной проверки.

2. Формальные нарушения - это нарушения нормативных требований к содержанию и оформлению акта.

Общее правило состоит в следующем: нарушения требований к содержанию акта выездной проверки не являются нарушениями существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и не могут выступать безусловным (единственным) основанием для отмены решения, принятого по итогам проверки. Поэтому, если налоговый орган допустил нарушение требований к содержанию акта выездной проверки, данное обстоятельство будет основанием для отмены вынесенного решения только в совокупности с другими, более существенными обстоятельствами.

Однако среди требований к содержанию акта выездной проверки судебная практика выделяет те из них, нарушение которых влечет за собой отмену решения налогового органа (существенные формальные нарушения).

2.1. Существенные формальные нарушения влекут отмену решения независимо от того, прав ли налогоплательщик по существу или действительно допустил нарушение налогового законодательства.

2.2. Несущественные формальные нарушения. Акт выездной проверки может содержать опечатки в сведениях об организации, данных о проверяющих лицах и налоговом органе, цифрах и др., может не содержать некоторых сведений, которые предписаны формой, и т.п.[9]

Согласно п. 1.12 Требований к составлению акта налоговой проверки акт выездной проверки составляется в трех экземплярах:

- один хранится в налоговой инспекции;

- другой вручается налогоплательщику;

- третий направляется органу внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проверке.

В скольких экземплярах должен быть составлен акт, в случае если проверка проходила без привлечения работников органов внутренних дел, в Требованиях к составлению акта налоговой проверки не сказано. Очевидно, что двух экземпляров в такой ситуации достаточно: экземпляр налоговой инспекции и экземпляр налогоплательщика.

При проведении повторной проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа акт составляется в трех экземплярах (по экземпляру для вышестоящего, нижестоящего налогового органа и налогоплательщика). Если же к повторной проверке привлекались сотрудники органов внутренних дел, то потребуется, соответственно, четыре экземпляра акта (абз. 2 п. 1.12 Требований к составлению акта налоговой проверки).

В любом случае один экземпляр акта налоговой проверки должен быть вручен налогоплательщику.

Акт вручается под расписку или передается иным способом, удостоверяющим дату его получения (абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ).

При личном вручении, как правило, это оформляется следующим образом. На последней странице экземпляра акта, хранящегося в налоговом органе, делается запись о дате вручения акта налогоплательщику (его представителю). Эта запись заверяется налогоплательщиком (представителем) (п. 1.13 Требований к составлению акта налоговой проверки). Зачастую на практике такая отметка делается на всех экземплярах акта.

1.3  Рассмотрение материалов  выездной налоговой проверки и принятие решения

Если налогоплательщик не согласен с актом выездной проверки, то он может подать письменные возражения на него (п. 6 ст. 100 НК РФ) или изложить доводы в свою защиту непосредственно при рассмотрении материалов проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ).

Налогоплательщик имеет право представлять налоговым органам пояснения по актам проверок . В частности, если налогоплательщик не согласен с фактами или выводами, которые содержатся в акте выездной проверки, он может представить в налоговый орган свои письменные возражения .

Представление возражений - право, а не обязанность налогоплательщика. Поэтому налогоплательщик может и не подавать возражения. Это не лишит его права участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки и представлять свои объяснения . Более того, если в дальнейшем налогоплательщик будет обжаловать решение налогового органа по результатам проверки в суде, то он имеет право представить свои аргументы и в судебном заседании. При этом не имеет значения, возражал налогоплательщик налоговому инспектору до принятия решения или нет (ст. 41 АПК РФ).

К возражениям налогоплательщик вправе приложить подтверждающие документы или их заверенные копии . Это право налогоплательщика. Прилагать документы он не обязан.

Однако, если налогоплательщик подает возражения, значит, хочет попытаться отстоять свои права на стадии вынесения решения по результатам проверки. Следовательно, лучше документы представить. Это сделает его аргументы более обоснованными. Налоговый кодекс РФ никак не ограничивает перечень подтверждающих документов. Налогоплательщик может представить любые документированные доказательства, которыми он располагает. Как правило, речь идет о документах (в первую очередь первичных), оформляющих ту или иную сделку или операцию налогоплательщика, которые по каким-либо причинам не обнаружены налоговыми инспекторами в ходе проверки.

Возражения представляются в налоговый орган, проводивший проверку. Руководитель налогового органа (или его заместитель) наряду с другими материалами проверки рассматривает поданные возражения. После этого он принимает решение по результатам проверки. Следовательно, представлять возражения в вышестоящий налоговый орган не следует. Они не будут рассмотрены, поскольку это не предусмотрено процедурой проведения проверки и принятия решения по ее результатам . Согласно пункту 6 статьи 100 НК РФ на представление возражений налогоплательщику отведено 15 дней со дня вручения акта. Отсчет указанного срока начинается со дня, следующего за датой вручения акта. Срок исчисляется в рабочих днях.

В соответствии с положениями ст. 100 НК РФ налоговые органы обязаны прикладывать к акту проверки материалы, которые были собраны при ее проведении. К акту должны быть приложены протоколы допросов, заключения экспертов, другие документы, которые подтверждают выявленные нарушения налогового законодательства. Исключение предусмотрено для документов, полученных непосредственно от проверяемого лица: их прикладывать к акту не обязательно (п. 3.1 ст. 100 НК РФ). Таким образом, у налогоплательщиков есть возможность ознакомиться с материалами проверки до того, как их рассмотрит руководитель (заместитель руководителя) налогового органа и по ним будет принято решение. Соответственно, налогоплательщики могут учесть эти материалы при подготовке возражений на акт проверки. В силу п. 2 ст. 101 НК РФ налогоплательщик имеет право участвовать в процессе рассмотрения руководителем налогового органа (его заместителем) материалов выездной проверки.

Этому праву корреспондирует обязанность налогового органа уведомить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов выездной проверки.[10,c.270]

Если же налоговый орган не обеспечил проверяемому лицу право на участие в рассмотрении материалов проверки, то его решение подлежит отмене на основании абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ. Из этого исходит и судебная практика (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 12566/07, ФАС Московского округа от 15.07.2009 N КА-А40/6438-09).

До рассмотрения материалов выездной проверки по существу налоговый орган обязан разъяснить налогоплательщику его права и обязанности (пп. 4 п. 3 ст. 101 НК РФ). Соответственно, у него есть право требовать это от налогового органа. В противном случае налоговый орган нарушит процедуру рассмотрения материалов выездной проверки. В то же время к существенным нарушениям процедуры рассмотрения материалов проверки такое нарушение не относится. Поэтому оспорить решение по итогам выездной проверки на данном основании не получится.  Решение по результатам налоговой проверки подлежит безусловной отмене, если проверяющие нарушили право налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения.

В ходе рассмотрения материалов выездной проверки руководитель налогового органа до вынесения итогового решения по ее результатам может вынести одно из следующих промежуточных решений:

1) решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки;

2) решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;

3) решение о продлении рассмотрения материалов налоговой проверки.

Из пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ следует, что налоговые работники обязаны ознакомить налогоплательщика с такими решениями.

  По итогам рассмотрения материалов выездной проверки руководитель налогового органа (его заместитель) должен вынести решение о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговый орган обязаны вручить налогоплательщику копию соответствующего решения. Если это не сделано, решение не вступит в силу (п. п. 9, 13 ст. 101 НК РФ). Следовательно, в такой ситуации налогоплательщик  может его не исполнять.

При этом решение должно быть вручено в течение пяти рабочих дней с момента его вынесения (подписания). Однако нарушение этого срока никак не влияет на правомерность решения и вашу обязанность его исполнить. Ведь решение вступит в силу по истечении 10 дней с момента вручения. Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщикам право на обжалование ненормативных актов налоговых органов. К таким актам относится и решение, которое руководитель налогового органа (его заместитель) принимает по итогам рассмотрения материалов выездной проверки. Право на обжалование данного решения налогоплательщик должен реализовывать с учетом особенностей, установленных  ст. 101.2, 137 - 139 НК РФ.