Особенности определения налоговой базы по НДФЛ

3. Расчет материальной выгоды по рублевым займам

Итак, чтобы рассчитать сумму  дохода в виде материальной выгоды, полученной налогоплательщиком от экономии на процентах за пользование рублевыми  заемными (кредитными) средствами, необходимы следующие данные:

• сумма займа (кредита) в рублях;
• размер процентной ставки, установленной в договоре займа (кредита);
• размер процентной ставки, рассчитанной исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату уплаты процентов по договору;
• фактическое количество дней пользования заемными (кредитными) средствами;
• общее количество календарных дней в налоговом периоде (календарном году). [14]

Процентная ставка по рублевому займу составляет менее 2/3 ставки рефинансирования банка России

Материальная выгода по рублевому  займу (кредиту), по которому заемщик  уплачивает проценты исходя из ставки, составляющей менее 2/3 ставки рефинансирования Банка России, рассчитывается в три  этапа. Сначала определяется сумма  процентов, подлежащих уплате согласно условиям договора займа (кредита). Для  этого используется формула:

Прдог = СЗ × ПСдог ÷  КДобщ × КДпольз,

где Прдог — сумма процентов, исчисленная по условиям договора займа (кредита);

СЗ — сумма займа (кредита);

ПСдог — процентная ставка, установленная в договоре займа (кредита);

КДобщ — общее количество календарных дней в году;

КДпольз — количество дней пользования заемными (кредитными) средствами.

Затем рассчитывается сумма  процентов исходя из ставки, равной 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату уплаты процентов:

Пр2/3ЦБ = СЗ × ПС2/3ЦБ ÷ КДобщ  × КДпольз,

где Пр2/3ЦБ — сумма процентов, исчисленная исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату уплаты процентов;

СЗ — сумма займа (кредита);

ПС2/3ЦБ — процентная ставка, составляющая 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату уплаты процентов;

КДобщ — общее количество календарных дней в году;

КДпольз — количество дней пользования заемными (кредитными) средствами.

Разница между суммами  процентов, рассчитанных исходя из 2/3 действующей  ставки рефинансирования Банка России (Пр2/3ЦБ), и фактически начисленных  согласно договору займа (Прдог), признается материальной выгодой от экономии на процентах по рублевому займу (МВруб). Она определяется с помощью формулы:

МВруб = Пр2/3ЦБ – Прдог.

Полученная сумма материальной выгоды включается в доход налогоплательщика, облагаемый НДФЛ, в день уплаты процентов  по займу (кредиту).

Пример

ООО «Коррида» (заимодавец) 1 марта 2010 года предоставило работнику  Н.И. Василькову (заемщик), являющемуся  налоговым резидентом РФ, заем в  размере 120 000 руб. сроком на шесть месяцев  под 5% годовых. По условиям договора займа  проценты за пользование заемными средствами работник уплачивает ежемесячно не позднее 1-го числа каждого месяца. В эти  же сроки он ежемесячно возвращает по 20 000 руб. основного долга (займа). В договоре также указано, что  согласно статье 191 ГК РФ проценты начисляются  за каждый день фактического пользования  заемными средствами начиная с 2 марта 2010 года.

В первый раз Н.И. Васильков  вернул часть займа 31 марта 2010 года и в этот же день уплатил проценты за период с 2 по 31 марта 2010 года. Ставка рефинансирования Банка России, установленная  на эту дату, составляет 8,25% годовых. Процентная ставка, рассчитанная исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России, равна 5,5% (8,25% × 2/3). Следовательно, заем предоставлен работнику под ставку, составляющую менее 2/3 от действующей ставки рефинансирования Банка России (5% < 5,5%). Значит, у заемщика возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, который включается в налоговую базу по НДФЛ. Сумму такого дохода, полученного за период с 2 по 31 марта 2010 года, ООО «Коррида» рассчитало в день уплаты процентов, то есть 31 марта 2010 года.

Величина процентов, фактически начисленных за указанный период по условиям договора займа, составила 493,15 руб. (120 000 руб. × 5% ÷ 365 дн. × 30 дн.), а  процентов, исчисленных исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату уплаты процентов, за этот же период, — 542,47 руб. (120 000 руб. × 5,5% ÷ 365 дн. × 30 дн.). Таким образом, сумма  материальной выгоды от экономии на процентах  за период с 2 по 31 марта 2010 года равна 49,32 руб. (542,47 руб. – 493,15 руб.), а НДФЛ, исчисленный  с такого дохода, — 17 руб. (49,32 руб. × 35%). Указанную сумму налога ООО  «Коррида» удержало из заработной платы  Н.И. Василькова за март и перечислило  в бюджет 12 апреля 2010 года.

Предположим, в следующий  раз заемщик уплатил проценты и вернул организации часть займа  в размере 20 000 руб. 29 апреля 2010 года. Ставка рефинансирования Банка России на эту дату не изменилась. Значит, у  работника по-прежнему образуется доход  в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Величину такого дохода, полученную за период с 1 по 29 апреля 2010 года, ООО «Коррида» рассчитало 29 апреля 2010 года.

Сумма процентов, подлежащих уплате по договору займа за указанный  период, составила (с учетом частичного возврата займа работником 31 марта 2010 года) 397,26 руб. [(120 000 руб. – 20 000 руб.) × 5% ÷ 365 дн. × 29 дн.)]. Сумма процентов, рассчитанных за этот же период исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка  России, равна 436,99 руб. [(120 000 руб. – 20 000 руб.) × 5,5% ÷ 365 дн. × 29 дн.)]. Следовательно, величина материальной выгоды от экономии на процентах за период с 1 по 29 апреля 2010 года составила 39,73 руб. (436,99 руб. – 397,26 руб.), а исчисленный с нее НДФЛ — 14 руб. (39,73 руб. × 35%). Эту сумму налога ООО «Коррида» удержало из заработной платы Н.И. Василькова за апрель и  уплатило в бюджет 11 мая 2010 года.

В аналогичном порядке  организация будет определять сумму  материальной выгоды от экономии на процентах  и НДФЛ с нее и в следующих  месяцах 2010 года до полного погашения  заемщиком суммы займа.

Рублевый заем является беспроцентным

Поскольку проценты за пользование  беспроцентным рублевым займом (кредитом) с заемщика не взимаются, сумма материальной выгоды от экономии на процентах по такому займу (кредиту) рассчитывается по упрощенной формуле:

МВбеспр. руб = СЗ × ПС2/3ЦБ ÷ КДобщ × КДпольз,

где МВбеспр. руб — материальная выгода от экономии на процентах по беспроцентному рублевому займу (кредиту);

СЗ — сумма займа (кредита);

ПС2/3ЦБ — процентная ставка, составляющая 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату возврата (частичного возврата) займа (кредита);

КДобщ — общее количество календарных дней в году;

КДпольз — количество дней пользования заемными (кредитными) средствами.

В соответствии с разъяснениями  Минфина России2 сумму экономии на процентах по беспроцентному займу  следует включать в доход налогоплательщика, облагаемый НДФЛ, в день возврата (полностью  или частично) суммы займа (кредита). [14]

Пример

Воспользуемся условием предыдущего  примера, изменив его. Предположим, по условиям договора заем, предоставленный Н.И. Василькову, является беспроцентным.

В первый раз Н.И. Васильков  вернул часть займа в размере 20 000 руб. 31 марта 2010 года. Значит, в этот день у него возник доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Процентная ставка, составляющая 2/3 действующей  ставки рефинансирования Банка России, равна 5,5% (8,25% × 2/3). Таким образом, сумма  дохода за период с 2 по 31 марта 2010 года, которую ООО «Коррида» исчислило 31 марта 2010 года, составила 542,47 руб. (120 000 руб. × 5,5% ÷ 365 дн. × 30 дн.). НДФЛ, исчисленный  с указанной суммы дохода, — 190 руб. (542,47 руб. × 35%). Эту сумму налога ООО «Коррида» удержало из зарплаты Н.И. Василькова за март 2010 года и перечислило  в бюджет.

Следующую часть займа  в размере 20 000 руб. работник вернул 29 апреля 2010 года. В этот день организация  рассчитала доход в виде материальной выгоды, полученный Н.И. Васильковым  от экономии на процентах за период с 1 по 29 апреля 2010 года. Он составил (с  учетом суммы займа, возвращенной 31 марта 2010 года) 436,99 руб. [(120 000 руб. – 20 000 руб.) × 5,5% ÷ 365 дн. × 29 дн.)], а НДФЛ, исчисленный  с данного дохода, — 153 руб. (436,99 руб. × 35%). Указанную сумму налога ООО «Коррида» удержало из заработной платы Н.И. Василькова за апрель 2010 года и уплатило в бюджет.

По мере возврата займа  организация в аналогичном порядке  будет рассчитывать сумму материальной выгоды от экономии на процентах и  НДФЛ с нее на каждую дату частичного возврата займа до полного его  погашения работником.

Расчет материальной выгоды по займам в иностранной валюте

Все доходы, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по официальному курсу Банка России, действующему на дату фактического получения указанных доходов (п. 5 ст. 210 НК РФ). Значит, сумму дохода, полученного заемщиком в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, нужно пересчитать в рубли. Таким образом, для расчета суммы указанного дохода требуются следующие сведения:

• сумма займа (кредита) в иностранной валюте;
• размер процентной ставки, установленной в договоре займа (кредита);
• фактическое количество дней пользования заемными (кредитными) средствами;
• общее количество календарных дней в налоговом периоде (календарном году);
• курс иностранной валюты по отношению к рублю, установленный Банком России на дату получения данного дохода.
4. Расчет материальной выгоды по займам в иностранной валюте

Все доходы, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по официальному курсу Банка России, действующему на дату фактического получения указанных доходов (п. 5 ст. 210 НК РФ). Значит, сумму дохода, полученного заемщиком в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, нужно пересчитать в рубли. Таким образом, для расчета суммы указанного дохода требуются следующие сведения:

• сумма займа (кредита) в иностранной валюте;
• размер процентной ставки, установленной в договоре займа (кредита);
• фактическое количество дней пользования заемными (кредитными) средствами;
• общее количество календарных дней в налоговом периоде (календарном году);
• курс иностранной валюты по отношению к рублю, установленный Банком России на дату получения данного дохода.

Процентная ставка по валютному займу составляет менее 9% годовых

Напомним, что датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах по займу (кредиту), за пользование которым заемщик уплачивает заимодавцу (кредитору) проценты, считается день уплаты этих процентов (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Следовательно, при расчете материальной выгоды по такому займу, выраженному в иностранной валюте, используется валютный курс, установленный Банком России на день уплаты процентов. [14]

Если заем в иностранной валюте выдан под проценты, составляющие менее 9% годовых, у физического лица — заемщика возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Сумма данного дохода (по аналогии с рублевыми займами) рассчитывается в несколько этапов. Расчет начинают с определения суммы процентов, подлежащих уплате по условиям договора займа (кредита). Для этого используется формула:

Првал = СЗ × КВ × ПСдог ÷ КДобщ × КДпольз,

где Првал — сумма процентов, исчисленная по условиям договора займа (кредита), выраженного в иностранной валюте;

СЗ — сумма займа (кредита);

КВ — курс иностранной валюты по отношению к рублю, установленный Банком России на дату уплаты процентов;

ПСдог — процентная ставка, установленная в договоре займа (кредита);

КДобщ — общее количество календарных дней в году;

КДпольз — количество дней пользования заемными (кредитными) средствами.

Затем рассчитывают сумму  процентов по займу (кредиту) исходя из ставки 9% годовых:

Пр9% = СЗ × КВ × 9% ÷ КДобщ × КДпольз,

где Пр9% — сумма процентов по займу (кредиту), исчисленная исходя из ставки 9% годовых;

СЗ — сумма займа (кредита);

КВ — курс иностранной валюты по отношению к рублю, установленный Банком России на дату уплаты процентов;

КДобщ — общее количество календарных дней в году;

КДпольз — количество дней пользования заемными (кредитными) средствами.

Разница между суммами  процентов, рассчитанных исходя из ставки 9% годовых (Пр9%), и фактически начисленных согласно договору займа (Првал), признается материальной выгодой от экономии на процентах по валютному займу (МВвал). Иными словами, для ее расчета используется следующая формула:

МВвал = Пр9% – Првал.

Пример

ОАО «Банк “Сиеста”» 1 марта 2010 года предоставило О.В. Тюльпановой, не являющейся сотрудником этого  банка, кредит на потребительские цели в размере 12 000 долл. США сроком на один год под 7% годовых. По условиям договора займа проценты за пользование  заемными средствами начисляются ежемесячно и подлежат уплате заемщиком не позднее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, за который они начислены. При  этом проценты начисляются начиная  со дня выдачи займа, то есть с 1 марта 2010 года. В течение первого месяца пользования заемными средствами погашение  основного долга (суммы займа) не предусмотрено. По окончании второго  месяца пользования займом заемщик  обязан погасить 1/12 суммы займа и  в дальнейшем ежемесячно вносить  такую же сумму, а остаток долга  вернуть не позднее 28 февраля 2011 года. Проценты за март О.В. Тюльпанова уплатила банку 1 апреля 2010 года. В первый раз 1/12 суммы основного долга заемщик  погасил 30 апреля 2010 года и в этот же день уплатил проценты за апрель. Предположим, проценты за май и следующую 1/12 суммы займа заемщик внесет 1 июня 2010 года. О.В. Тюльпанова является налоговым резидентом РФ.