Налоговый учет продажи сельскохозяйственной продукции

ЕСХН: Налоговый учет продажи  сельскохозяйственной продукции

наа сегодняшний день налоговое законодательство РФ предусматривает возможность использования четырех специальных налоговых режимов: 
- системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей - единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН); 
- упрощенной системы налогообложения (УСН); 
- системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД); 
- системы налогообложения для выполнения соглашений о разделе продукции. 
Выбранная организацией система налогообложения существенно влияет на финансовый результат ее деятельности. 
Большая часть сельскохозяйственных организаций являются налогоплательщиками ЕСХН. 
Поэтому рассмотрим такие особенности ЕСХН, как: 
1) освобождение от уплаты НДС; 
2) применение кассового метода в налоговом учете. 
В соответствии со ст. 346.2 Налогового кодекса РФ (НК РФ) налогоплательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН. При этом "сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели..., а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 года N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов". 
Переход на уплату ЕСХН организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (НДС) (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ и Таможенным кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), налога на имущество организаций уплатой ЕСХН, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Ставка налога установлена в размере 6%. Организации, перешедшие на уплату ЕСХН, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ. Иные налоги и сборы уплачиваются организациями, перешедшими на уплату ЕСХН, в соответствии с общим режимом налогообложения. 
Освобождение сельскохозяйственных товаропроизводителей от уплаты данных налогов дает возможность увеличения дохода сельскохозяйственной организации, укрепления его финансового состояния, развития сельскохозяйственной организации. 
Рассмотрим, выгодно ли работать организациям, уплачивающим НДС, с организациями, освобожденными от уплаты данного налога. 
В силу положений гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ являются объектами налогообложения, следовательно, организация, являющаяся плательщиком данного налога, обязана исчислить НДС с суммы реализации (ст. 146 НК РФ). Сумма НДС в таком случае будет отражаться по дебету счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Налоговая политика

Налоговая система является одним из наиболее важных инструментов управления в экономике. Изучение данной проблемы дает основание полагать, что налоговая система должна быть простой, понятной, стимулирующей, прозрачной, либеральной, необременительной, стабильной, увязанной с размерами государственной финансовой поддержки. Заметим, что под либеральностью нами понимается не возможность утаивания или «законного» ухода от налогов, как это фактически принято понимать, а создание условий, при которых не ущемляются интересы тех сельскохозяйственных товаропроизводителей, которые достигают наиболее высоких показателей деятельности, в том числе по снижению удельных затрат. Образно говоря, тот, кто в экономике «идет впереди» не должен встречать никаких дополнительных препятствий. Этого можно добиться в случае, если главным приоритетом аграрной политики станет не фискальная составляющая, а интересы сельскохозяйственных товаропроизводителей и государства. Налоги, как и другие экономические инструменты, прежде всего, должны быть направлены на стимулирование развития аграрного сектора и других отраслей, а не пополнение бюджетов. Тем более, что при таком, то есть «управленческом», а не «бухгалтерском» подходе, бюджеты всех уровней будут прирастать в большей мере, чем в первом случае.

Исследования  показывают, что для придания налоговой  системе перечисленных характеристик  целесообразно введение одного из двух вариантов:

Вариант 1. Продуктовых налогов (дифференцированно, в зависимости от сложившейся рентабельности продукции; в этом случае, к примеру, налог на производство мяса КРС будет ниже, чем на производство зерна). Принятие данной системы налогообложения позволит гибко планировать и регулировать объемы производства тех или иных видов продукции.

Вариант 2. Налога с выручки от реализации продукции и услуг взамен 3-х налогов: НДС, налога на прибыль организаций, налога на совокупный доход, включая единый сельскохозяйственный налог (для предприятий всех отраслей, сохраняя сложившуюся массу налоговых изъятий).

Целесообразность  данного предложения объясняется  следующими соображениями:

• НДС является весьма неудобным для предприятий налогом, к тому же допускающим возможность злоупотреблений;
• прибыль — главный показатель «здоровья экономики», но предприятиями она скрывается, из-за чего государство не в состоянии объективно оценить состояние экономики и разработать эффективные программы её развития; кроме того, наличие налога на прибыль снижает деловую активность руководителей предприятий, так как он придает налоговой системе большую фискальный характер, делая её недостаточно либеральной, прозрачной и стимулирующей;
• налог на совокупный доход имеет 2 варианта, первый из которых лишь незначительно отличается от рекомендуемого налога с выручки, а второй — от налога на прибыль.

Для большинства  предпринимательских структур ставка налога с выручки будет в пределах 3—15 %, что вполне приемлемо. Согласно данным годовых отчетов, в 2005 году всего на сельхозорганизации России было начислено налогов и сборов около 36,2 млрд. руб., что составляет 8,1 % от суммы выручки хозяйств за этот период. Заметим, что в хозяйствах, перешедших на единый сельхозналог или упрощенную систему налогообложения, доля налоговой массы в выручке от реализации в 2 и более раза ниже.

Для сведения, доля трех налогов, взамен которых рекомендуется  введение налога с выручки, в 2005 году в выручке от реализации продукции сельскохозяйственных организаций составила 4,15 %.

Организация на ЕСХН может открыть филиал

Налоговый кодекс РФ содержит такое определение  обособленного подразделения организации. Это любое территориально обособленное от нее подразделение, по местонахождению  которого оборудованы стационарные рабочие места (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ). Обособленное подразделение  организации признается таковым  независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных  или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми оно наделяется. Следовательно, если вне местонахождения организации  созданы стационарные рабочие места  на срок более одного месяца, то это  обособленное подразделение. Причем у  такого подразделения может и  не быть руководителя.  
 
Таким образом, филиал является только одной из форм обособленного подразделения. Отличительные признаки филиала – указание о его создании в учредительных документах юрлица, утверждение положения о филиале, наличие руководителя филиала, действующего на основании доверенности. 

Если создан филиал

Уплачивать  единый сельскохозяйственный налог  могут только организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые сельскохозяйственными  товаропроизводителями в порядке, определенном статьей 346.2 Налогового кодекса РФ. При этом ранее систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей не могли применять те из них, кто имел филиалы (подп. 1 п. 6 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ). Однако с принятием Федерального закона от 22 июля 2008 г. № 155-ФЗ, вступившего в силу с 1 января 2009 года, ситуация кардинально изменилась. Так, был признан утратившим силу подпункт 1 пункта 6 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ, устанавливавший ограничение на возможность перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога организациями, имеющими филиалы или представительства. Таким образом, организации, признаваемые сельскохозяйственными товаропроизводителями, в том числе имеющие филиалы, могут применять ЕСХН. Аналогичного мнения придерживаются арбитры в постановлении ФАС Московского округа от 5 декабря 2011 г. № А41-5209/09.  

Если открыто  представительство

Представительство – это обособленное подразделение  юридического лица, расположенное вне  места его нахождения, которое  представляет интересы юридического лица и осуществляет его защиту (п. 1 ст. 55 Гражданского кодекса РФ). То есть это еще более частный вариант  обособленного подразделения, ограниченный возложенными на него полномочиями. Во всем остальном представительство  схоже с филиалом, соответственно все вышесказанное будет справедливо  и для сельскохозяйственных организаций, имеющих представительства. Если ранее  они были не вправе применять указанный  режим налогообложения (постановление  ФАС Дальневосточного округа от 11 мая 2007 г. № Ф03-А51/07-2/536), то теперь таких  ограничений нет.  
 
Важно запомнить

В случае создания обособленных подразделений (в том числе филиалов или представительств) сельхозорганизация может применять систему налогообложения в виде уплаты ЕСХН.

Здоровенко А. О., консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению ООО «АЗъ – Консультант»

Опубликовано в журнале «Учет  в сельском хозяйстве» № 2, февраль 2012 г.

 Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)  
Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей является специальным налоговым режимом. Под специальным налоговым режимом понимается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в особых, оговоренных Кодексом и федеральными законами. Кроме налогообложения сельхозтоваропроизводителей (гл.26.1 НК РФ), к ним также относится:  
- Упрощенная система налогообложения (гл.26.2 НК РФ);  
- Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл26.3 НК РФ);  
- Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (гл.26.4 НК РФ).  
Новая редакция гл.26.1 НК РФ «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» действует с 1 января 2004г.  
Налогоплательщики  
Налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельхозтоваропроизводителями, перешедшие на уплату единого с/х налога (ЕСХН) в установленном порядке.  
Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются:  
1. Организации и индивидуальные предприниматели:  
- производящие сельхозпродукцию;  
- осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку из сельхозсырья собственного производства (в том числе на арендованных основных средствах)(постановление Правительства РФ от 25.07.2006 N 458);  
- реализующие эту продукцию.  
Обязательное условие: чтобы в общем доходе было не менее 70% дохода от вышеперечисленных видов деятельности.  
2. Сельскохозяйственные потребительские кооперативы, перерабатывающие, сбытовые, торговые, снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие, созданные в соответствии с Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации".  
Обязательное условие: доля доходов от реализации сельхозпродукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от работ (услуг) для членов этих кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70%.  
3. Градо- и поселкообразующие рыбохозяйственные организации с численностью работающих с учетом совместно проживающих членов семей не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта.  
Обязательные условия:  
1)если средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не превышает за налоговый период 300 человек;  
2)если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной собственными силами из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет за налоговый период не менее 70 процентов;  
3)если они осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования.  
Перейти на уплату ЕСХН не вправе организации и индивидуальные предприниматели:  
- занимающиеся производством подакцизных товаров;  
- осуществляющие деятельность в сфере игорного бизнеса;  
- бюджетные учреждения.  
Примечание. К сельскохозяйственной продукции в целях налогообложения относятся: продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства, продукция животноводства в т.ч. полученная в результате выращивания и доращивания рыб др. биологических ресурсов.  
Порядок перехода на ЕСХН  
Переход на уплату ЕСХН или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется добровольно путем подачи заявления в налоговый орган по своему местонахождению в период с 20 октября по 20 декабря предшествующего года.  
Сельхозтоваропроизводители имеют право перейти на уплату ЕСХН, если по итогам работы за календарный год, предшествующий году, в котором подано заявление, доля дохода от реализации с/х продукции составляет не менее 70 процентов.  
Сельскохозяйственные товаропроизводители - рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) с 1 января 2009 года, вправе подать в налоговые органы по своему месту нахождения заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога не позднее 15 февраля 2009 года при соблюдении ими условий, установленных Федеральным законом от 30.12.2008 N 314-ФЗ.  
Сельхозпроизводители для перехода на уплату ЕСХН в заявлении указывают данные о доле дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), полученном ими по итогам календарного года, предшествующего году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога.  
Вновь созданные организации и предприниматели вправе подать заявление о переходе на ЕСХН в 5-дневный срок с даты постановки на налоговый учет.  
В случае, когда доля доходов от реализации произведенной сельхозпродукции составила менее 70%, или допущено несоответствие или допущено иное нарушение установленных требований (см. раздел "Налогоплательщики"), право применения ЕСХН утрачивается. Налогоплательщики в течение одного месяца после отчетного (налогового) периода должны произвести перерасчет всех налогов, исходя из общего режима налогообложения за весь налоговый период.  
Налогоплательщики, уплачивающие ЕСХН, вправе перейти на иной режим с начала календарного года, сообщив об этом в налоговый орган в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода. Вновь перейти на уплату ЕСХН можно не ранее чем через один год после того, как они утратили право на уплату единого сельскохозяйственного налога.  
Освобождение от налогов  
Налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, освобождены от уплаты следующих налогов:  
- налога на прибыль организаций;  
- налога на доходы физических лиц - индивидуальных предпринимателей в отношении доходов от предпринимательской деятельности;  
- налога на добавленную стоимость (кроме случаев ввоза товаров на таможенную территорию РФ);  
- налога на имущество организаций или имущества физ. лиц в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности;  
- единого социального налога.  
Иные налоги и сборы уплачиваются в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.  
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачиваются в соответствии с действующим законодательством РФ.  
Налоговая база  
Налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. Порядок определения доходов и расходов установлен статьей 346.5 НК РФ.  
Книга учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельхозтоваропроизводителей (ЕСХН) утверждена приказом Минфина РФ от 11.12.2006 N 169н.  
Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод).  
Расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Доходы и расходы, выраженные в инвалюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ. Доходы, полученные в натуральной форме, определяются в порядке, установленном статьей 40 НК РФ.  
Налоговую базу можно уменьшить за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.  
 
Налоговый период  
Налоговым периодом при расчете ЕСХН признается 1 календарный год.  
Отчетный период - полугодие.  
Ставка  
Налоговым Кодексом ставка ЕСХН установлена в размере 6% (ст.346.8). Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст.346.9.)  
Порядок уплаты  
1. Налогоплательщики по истечении отчетного и налогового периода представляют налоговые декларации:  
- организации - по месту нахождения;  
- индивидуальные предприниматели - по месту своего жительства.  
2. По итогам отчетного периода (полугодия) налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания полугодия.  
Уплата авансового платежа производится по местонахождению организации, предпринимателя не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода.  
3. По итогам налогового периода, т.е. календарного года, налогоплательщики, в том числе индивидуальные предприниматели, представляют в налоговые органы налоговые декларации и уплачивают налог в те же сроки, т.е. не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.  
 
4. Роль финансовой политики государства в развитии сельского хозяйства  
Сельское хозяйство является базовой отраслью. Его состояние определяет продовольственную безопасность государства, обеспеченность сырьевыми ресурсами работы ряда сопряженных производств. Поэтому не удивляет то особое внимание, которое уделяется правительством вопросам поддержки жизнедеятельности отрасли. Оно материализуется в огромные денежные суммы, которые прямо или косвенно перераспределяются в реальном секторе экономики в пользу производителей сельхозпродукции и продовольствия и без которых аграрная отрасль готова прекратить свое существование.  
Финансовые инъекции в сельское хозяйство, притом в постоянно увеличивающихся объемах, продолжаются десятки лет, а результат все тот же - низкая эффективность производства и полное отсутствие перспектив ее повышения. Давно назрела необходимость оценить государственную политику в отношении сельского хозяйства как непродуктивную и принципиально изменить ее, пока еще не наступила полная стагнация в отрасли.  
Вопрос этот чрезвычайно сложный, многосторонний, охватывающий аспекты собственности на землю, цен на сельхозпродукцию, обеспечения сельского хозяйства современной техникой и технологиями, квалифицированными кадрами, внедрения новых методов организации и управления производством. Нельзя мирится с тем, что в России более 20 % населения, занятого в сельском хозяйстве, не может прокормить страну, тогда как в Швеции с этим справляется 2% населения, в Германии - 3%, а в наиболее близкой к нам по признаку стартовых условий Литве-15%. Абсолютно несопоставимы с европейскими критериями показатели урожайности в растениеводстве и продуктивности в животноводстве. Надой молока от одной коровы в Голландии равен надою 8-10 коров в России, и это при том, что у нас обслуживают 200 коров 20 человек, а у них два работника. За одну тонну молока колхоз может приобрести около 1 тонну дизельного топлива, в то время как в странах ЕЭС две тонны. 

На товаропроизводителей АПК распространяется обязанность  уплаты налогов так же, как и  на предпринимателей любой другой отрасли. Однако налогообложение коммерческих организаций и предпринимателей сельского хозяйства обладает особенностями, выделяющими их из общего ряда налогоплательщиков.

Основы государственной  налоговой политики в сельском хозяйстве

Налогообложение в  сельском хозяйстве тесно связано  с принципами финансовой, и в том  числе налоговой политики государства  в отношении этой отрасли экономики. Так, Федеральный закон "О государственном регулировании агропромышленного производства" (ст. 2.), установил что льготное налогообложение в сельском хозяйстве является одним из основных направлений государственной политики. Однако и до принятия данного закона налоговое законодательство предусматривало большое количество льгот для тех, кто занят в сельскохозяйственном производстве.

Льготное налогообложение  как часть государственной поддержки  преследует цель, связанную с развитием  объема производства и привлечением в аграрную сферу новых сил.

Подобное отношение  государства к сельскому хозяйству  связано с трудностями перехода к рыночным отношениям, которые испытывают практически все сельхозпроизводители.

В условиях современных  преобразований аграрный комплекс оказался наименее защищенным звеном российской экономики. Одной из главных проблем  отрасли на данный момент является хроническая нехватка денежных средств для поднятия и расширения производства. Поэтому ряд государственных мер финансового оздоровления АПК направлены, с одной стороны, на увеличение денежной массы (льготное кредитование и финансирование), с другой стороны, должны способствовать уменьшению оттока денег из сельского хозяйства (льготное налогообложение в том числе).

Другая цель особых условий налогообложения связана  с привлечением предпринимательства  в сельское хозяйство.

Субъект и объект налогообложения

Основным признаком  особого, аграрного, субъекта налогообложения  является его участие в производстве, переработке, хранении или реализации сельхозпродукции. То, какие виды деятельности имеют отношение к аграрной отрасли, определено действующим ныне Общесоюзным  классификатором отраслей народного  хозяйства, утвержденным 1 января 1976 г. (с изменениями № 1-17, утвержденными  Госстандартом СССР и РФ в 1977-1994 гг.).

Для приобретения права  льготного налогообложения необязательно  именоваться сельскохозяйственным кооперативом или крестьянским хозяйством. Это могут быть любые юридические  лица, граждане, занятые предпринимательством без образования юридического лица, или индивидуальные предприниматели, вся или определенная часть (доля) деятельности которых связана с сельским хозяйством. Причем для разных видов налогов и налоговых платежей установлены разные доли в качестве критерия определения льгот.