Налоговые льготы: основные проблемы

Социальные  налоговые вычеты, по сути, представляют собой инструменты, стимулирующие  осуществление налогоплательщиком определенных видов расходов, то есть налоговые льготы. В меньшей степени  это утверждение относится к  вычетам расходов на обучение и лечение, которые в определенных условиях могут рассматриваться как меры, направленные на восстановление возможностей налогоплательщика зарабатывать доход.

Что касается имущественных  вычетов (ст. 220 НК РФ), то налоговую льготу представляет собой вычет предусмотренный подп. 2 п. 1 для расходов на новое строительство либо приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, а также для сумм процентов по соответствующим целевым займам (кредитам). Этот вычет позволяет освободить от налогообложения доходы физических лиц, направленные на указанные цели.

Имущественный налоговый вычет также предоставляется  по доходам от продажи имущества (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). При продаже  имущества, в том числе недвижимого, находившегося в собственности  налогоплательщика 3 года и более, доходы от реализации такого имущества фактически освобождаются от налогообложения (имущественный налоговый вычет предоставляется в полной сумме, полученной при продаже имущества). При продаже имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, имущественный налоговый вычет предоставляется в фиксированной сумме, не превышающей доходов от продажи такого имущества.

Имущественный налоговый вычет, предусмотренный подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, может рассматриваться как мера, позволяющая в некоторой степени учесть влияние инфляции при налогообложении приростов капитальной стоимости активов. Однако, поскольку налог взимается с номинального дохода, положения, направленные на корректировку налоговой базы в связи с инфляцией, не являются элементами базовой структуры налоговой системы.

Вместо использования  имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих  облагаемых налогом доходов на сумму фактически им произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (без индексации по инфляции). В этой связи имущественный налоговый вычет, предусмотренный подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, обеспечивает некоторую условную оценку расходов по приобретению имущества для тех налогоплательщиков, которые не могут документально подтвердить такие расходы, облегчая налоговое администрирование. Вместе с тем указанная норма представляет собой налоговую льготу в той части, в какой применение имущественного налогового вычета приведет к уменьшению суммы уплаченного налога по сравнению с обычным порядком налогообложения дохода в виде прироста капитальной стоимости активов (то есть при вычете фактических расходов на приобретение имущества).

К налоговым  льготам по налогу на доходы физических лиц также следует отнести  положение п. 5 ст. 224 НК РФ о пониженной (9%) ставке налога для доходов в  виде процентов по облигациям с ипотечным  покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г. При этом налоговая ставка 9% по доходам в виде дивидендов (п. 4 ст. 224 НК РФ) не является налоговой льготой, поскольку дивиденды выплачиваются из прибыли организаций после налогообложения, и, таким образом, соответствующие доходы на самом деле облагаются налогом по ставке, превышающей 13% (имеет место частичная интеграция налогообложения налогом на доходы физических лиц и налогом на прибыль организаций).

2.3 Льготы по налогу на добавленную стоимость

Налог на добавленную  стоимость является налогом на потребление  с учетом правил территориальности по принципу страны назначения. В соответствии с российским налоговым законодательством объектом обложения НДС признаются 2 основных вида операций (п. 1 ст. 146 НК РФ): 1) реализация, а также передача на территории Российской Федерации товаров, работ (результатов работ), услуг, имущественных прав, в том числе на безвозмездной основе или для собственных нужд; 2) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Таким образом, любое исключение операций, относимых к указанным, из обложения налогом на добавленную стоимость по общему правилу следует рассматривать как налоговую льготу.

Если обратиться к главе 21 Налогового кодекса РФ, то можно отметить, что перечень предоставляемых освобождений от уплаты налога на добавленную стоимость достаточно широк. Освобождения предоставляются, в частности, п. 2 ст. 146 «Объект налогообложения», где перечислены операции, не признаваемые объектом налогообложения НДС, ст. 149 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)» и ст. 150 «Ввоз товаров на территорию Российской Федерации, не подлежащий налогообложению (освобождаемый от налогообложения)».

Освобождение  от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость также может быть предоставлено организациям и индивидуальным предпринимателям, если за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) таких субъектов без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ). На первый взгляд данное положение налогового законодательства предоставляет льготу указанным организациям и индивидуальным предпринимателям. Вместе с тем оно может создавать дополнительные трудности для соответствующих субъектов.

В случае когда  поставщик, не являющийся плательщиком НДС, реализует товар (работу, услугу) конечным потребителям либо субъектам, освобожденным от уплаты НДС, использование  освобождения полностью себя оправдывает с точки зрения экономии на налоговых платежах. Такая экономия тем больше, чем большую долю составляет добавленная стоимость в цене продукции, то есть чем меньше суммы входящего НДС.

Совершенно  иные последствия возникают, когда  покупатель товара (работы, услуги) является плательщиком НДС. Для того чтобы поставщик, не уплачивающий НДС, сохранил конкурентоспособность, он должен продавать товар (выполнять работы, оказывать услуги) по цене, уменьшенной на величину НДС. Однако это экономически оправданно только в случае отсутствия входящего НДС, так как он не может принять к вычету суммы входящего налога и вынужден включать их в цену реализации. Следовательно, чем больше суммы входящего налога при производстве товара (выполнении работы, оказании услуги), тем менее выгодным становится использование освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС369.

Налоговые льготы по НДС могут предоставляться  также в форме пониженных ставок налога. Статья 164 НК РФ устанавливает следующие ставки по налогу на добавленную стоимость: 18% (общая ставка), 10 и 0%. Применение нулевой налоговой ставки к операциям, указанным в п. 1 ст. 164 НК РФ, как правило, относится к конструкции налога на добавленную стоимость с учетом правил территориальности (облагается налогом импорт, освобождается экспорт), за исключением положения подп. 6, согласно которому ставка 0% применяется при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам. Данное положение является налоговой льготой.

Налоговой льготой  также является применение пониженной, 10%-й ставки НДС по всему перечню  товаров, установленному п. 2 ст. 164 НК РФ, в том числе при их ввозе  на таможенную территорию Российской Федерации (п. 5 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, проведенный анализ показал, что  российское налоговое законодательство содержит значительное число положений, предоставляющих налоговые льготы и освобождения по налогу на прибыль  организаций, налогу на доходы физических лиц и налогу на добавленную стоимость.

Поскольку для  целей такого анализа налоговые  льготы были определены как отступления  от базовой структуры налогов, характеризующей  в том числе нейтральность, справедливость и эффективность налогообложения, простоту администрирования и исполнения налогового законодательства, наличие значительного числа налоговых льгот и тем более их расширение ставят под угрозу нормальное функционирование налоговой системы.

В этой связи  положения налогового законодательства, предоставляющие льготы и освобождения, должны исследоваться на систематической основе на предмет их соответствия целям, для достижения которых они были введены, эффективности решения поставленных задач и целесообразности пересмотра или отмены.

3. Налоговые льготы: проблемы, пути решения

Утвержденными Правительством РФ в августе 2011года «Основными направлениями налоговой  политики РФ на 2012-2014 годы» предусмотрено  осуществить проверку эффективности  установленных действующим законодательством  налоговых льгот. Необходимость указанных мер вытекает из того, что предоставление фискальных освобождений без проверки их результативности дискредитирует саму идею налоговых освобождений. Вместе с тем, до начала проведения данной работы необходимо решить несколько первоочередных задач.

В первую очередь  следует ответить на вопрос о том, что включается в понятие «налоговая льгота»? Действующее российское налоговое  законодательство не дает четкого ответа на данный вопрос. Данное в Налоговом  кодексе определение этого понятия  настолько неконкретно, что из него трудно сделать какие-либо выводы. В частности, из положений Кодекса не совсем ясно, что такое «категория налогоплательщиков». Можно ли, например, к этому понятию отнести экспортеров, или лиц получающих

минимальную заработную плату? При этом во второй части Кодекса, определяющей порядок исчисления и уплаты конкретных налогов и сборов, зачастую понятие «налоговая льгота» вообще не упоминается.

Между тем, налоговые  поступления в бюджет уменьшаются  в связи с установленным в  законе освобождением от налогообложения отдельных операций и оборотов, освобождением в ряде случаев от обязанностей налогоплательщика отдельных организаций, исключением из налоговой базы определенных сумм и многими другими операциями. В частности, согласно положениям НК РФ организации и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров, работ или услуг (без учета НДС) не превысила в совокупности 2 млн. руб. Можно ли данное освобождение считать налоговой льготой? Кроме того, по данному налогу освобождены от налогообложения как обороты по реализации отдельных видов товаров, работ и услуг, так и обороты по реализации продукции отдельных сфер деятельности. Сделанные выборки из отчетной статистической налоговой формы 1-НДС показывают, что сумма выпадающих доходов федерального бюджета по налогу на добавленную стоимость в связи со сделанными исключениями из общих правил налогообложения, и соответственно, оставленная в распоряжении организаций, составила в 2010 году почти 1,8 триллиона рублей. Кроме этого, налогоплательщикам предоставлено в 2010 году возмещение из федерального бюджета «входного» НДС по операциям, облагаемым по ставке «0»%, на сумму более 1,1 трлн. рублей. По налогу на прибыль, начиная с 2002 года, формально отменены все ранее действующие налоговые льготы. Вместе с тем, сохранено право законодательных органов власти субъектов Федерации уменьшать до 13,5% установленную кодексом ставку налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты регионов в размере 18 процентов.  Одновременно для отдельных организаций установлен особый порядок определения налоговой базы. В частности, налогоплательщики – организации, использующие труд инвалидов могут уменьшать налоговую базу на произведенные расходы в виде средств, направленных на цели, обеспечивающих социальную защиту инвалидов. Особой формой налоговой преференции по налогу на прибыль является разрешение организациям применять в отдельных случаях ускоренную амортизацию основных средств или повышенные ставки амортизации. Формально отсутствуют налоговые льготы при уплате НДПИ. Вместе с тем, Налоговым Кодексом предусмотрено широкое применение налогоплательщиками налоговой ставки в размере 0%.

Подобные исключения по двум указанным налогам – на прибыль организаций и НДПИ, уменьшили в 2010 году доходы бюджетной системы страны более чем на 350 млрд. рублей. Таким образом, только по трем указанным выше федеральным налогам общая сумма предоставленных льгот и исключений из общих правил составила почти 2,5 трлн. рублей. Существенные льготы и иные налоговые преимущества имеют место и по региональным и местным налогам, размер которых в 2010 году превысил 350 млрд. руб.

С учетом льгот  и преференций, предоставленных налогоплательщикам – юридическим лицам по другим налогам и сборам (включая региональные и местные налоги), выпадающие доходы бюджетной системы страны можно оценить примерно в 3 трлн. рублей.

Значительные  налоговые преференции установлены  также по налогу на доходы физических лиц и другим налогам, уплачиваемых физическими лицами. Кроме предусмотренных законодательством четырех групп налоговых вычетов, по НДФЛ установлен широкий перечень доходов, не подлежащих налогообложению. Одновременно с этим имеет место льготная ставка по обложению этим налогом доходов, полученных в виде дивидендов.

Таким образом, можно констатировать тот факт, что  общая сумма различного рода преференций  и изъятий из российской налоговой  системы, предоставляемых как юридическим, так и физическим лицам к настоящему времени составляет как минимум 50% от всей суммы администрируемых ФНС РФ налогов и сборов, поступающих в бюджетную систему страны. Кроме этого существенные преференции (более 300 млрд. рублей в 2010 году) получают организации, занимающиеся внешнеэкономической деятельностью при уплате таможенных платежей.

При этом важно  особо подчеркнуть, что из всех этих преференций и изъятий из налоговой  системы весьма трудно выделить собственно налоговые льготы. Определенная часть  этих налоговых исключений носит ярко выраженный характер налоговых льгот, другие к льготам, исходя из положений ст. 56 Налогового кодекса, отнести  или затруднено, или просто невозможно.

Наиболее целесообразным представляется ликвидировать в  российской налоговой системе само понятие «налоговая льгота», введя иное по экономическому содержанию понятие, которое можно было бы назвать «налоговые субсидии».

Все эти суммы  представляют собой по-существу скрытую  форму финансирования из бюджета  организаций и домашних хозяйств. При этом предоставление каждой из них может преследовать совершенно различные цели. Одни из них носят стимулирующий характер, другие направлены на экономическую поддержку налогоплательщиков, третьи обеспечивают социальную защиту определенной части населения, четвертые обеспечивают более справедливое распределение доходов и т.д. и т. п.