Налоговые льготы: основные проблемы

Положения льготного  характера также можно выделить, в частности, в ст. 255 Налогового кодекса. Для целей налогообложения принимаются  следующие расходы:

1) оплата проезда  работников организации и лиц,  находящихся у них на иждивении,  к месту использования отпуска  на территории Российской Федерации  и обратно, оплата провоза багажа  работников организаций, расположенных  в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях в порядке, предусмотренном действующим законодательством и работодателями (п. 7);

2) стоимость  проезда по фактическим расходам  и стоимость провоза багажа  из расчета не более 5 тонн  на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия (п. 12.1);

3) оплата труда  работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые  после каждого дня сдачи крови  (п. 20).

Указанные статьи расходов прямо не связаны с выполнением  работниками их трудовых обязанностей и имеют социальный характер.

Механизм амортизации  объектов основных средств и нематериальных активов обеспечивает учет для целей  налогообложения расходов, связанных  с использованием таких объектов в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг). Что касается ускоренной амортизации (через применение специальных повышающих коэффициентов к норме амортизации или включение в амортизационные группы с меньшим сроком полезного использования), не обусловленной условиями использования объектов (например, агрессивной средой или повышенной сменностью), то такие положения следовало бы в общем случае признать налоговыми льготами, если существует возможность определить, что начисленная согласно действующему порядку амортизация в определенный момент времени превышает экономическую амортизацию соответствующих объектов. В этом случае мы можем оценить, происходит ли списание расходов для целей налогообложения раньше, чем эти расходы фактически понесены организацией.

Вместе с  тем положения налогового законодательства, предусматривающие применение повышающих коэффициентов к нормам амортизации, можно рассматривать как налоговые льготы, если возможность применения коэффициента обусловлена направлениями использования и/или способами получения активов. Таким образом, следующие положения ст. 259.3 Налогового кодекса можно расценивать как налоговые льготы:

1) применение  повышающего коэффициента не  выше 2 в отношении: собственных  амортизируемых основных средств  налогоплательщиков — сельскохозяйственных  организаций промышленного типа (подп. 2 п. 1); собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны (подп. 3 п. 1); амортизируемых основных средств, имеющих высокую энергетическую эффективность (по перечню объектов, устанавливаемому правительством РФ) или высокий класс энергетической эффективности (подп. 4 п. 1);

2) применение  повышающего коэффициента не  выше 3 в отношении: амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) (подп. 1 п. 2); амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности (подп. 2 п. 2).

Исходя из критерия нейтральности по отношению к направлению использования или способу приобретения активов, не является налоговой льготой возможность применять амортизационную премию (вычет в размере 10 или 30% соответствующих расходов в периоде начала эксплуатации основного средства, в том числе после его реконструкции, модернизации и технического перевооружения), поскольку эта норма может применяться ко всем видам основных средств. В то же время указанная норма не является нейтральной по отношению к видам активов, поскольку амортизационная премия 30% применяется к объектам с меньшим сроком полезного использования (третья-седьмая амортизационные группы), при прочих равных условиях стимулируется приобретение таких объектов, а объектов с более длительным сроком полезного использования (восьмая-десятая амортизационные группы) — дестимулируется. С этой точки зрения применений повышенной, 30%-й амортизационной премии является льготой для основных средств, входящих в третью-седьмую амортизационные группы.

Типичным примером ситуации, когда расходы учитываются при определении налоговой базы раньше, чем фактически осуществляются организацией, является возможность начисления резервов в налоговом учете (например, на предстоящие ремонты основных средств, на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и др.). Такой порядок также можно рассматривать как налоговую льготу.

Льготы по налогу на прибыль со стороны расходов также  предусмотрены п. 2 ст. 262 Налогового кодекса. Речь идет о норме, согласно которой расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному правительством РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5. При действующей ставке налога на прибыль организаций в 20%, по сути, это означает субсидирование через налоговую систему в размере 10% соответствующих расходов.

Кроме того, льгота по расходам на научные исследования и опытноконструкторские разработки по перечню правительства РФ, а также по расходам на НИОКР, осуществленным организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с российским законодательством, предоставляется в части момента вычета расходов. Указанные расходы принимаются для целей налогообложения в периоде их осуществления, а не в течение года после завершения работ (абз. 4 и 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Налоговые льготы по налогу на прибыль организаций  также могут иметь форму пониженных ставок налога. В частности, п. 1 ст. 284 НК РФ предусмотрено, что ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов федерации, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков с 18 до 13,5%. Таким образом, существует возможность предоставления региональных льгот по налогу на прибыль организаций в виде пониженной ставки.

Налоговые льготы в виде пониженных ставок налога предусмотрены  также для доходов в виде процентов  по отдельным видам долговых обязательств, включая государственные и муниципальные ценные бумаги (п. 4 ст. 284). При этом пониженные ставки налога для доходов в виде дивидендов не являются льготой (выплата дивидендов не учитывается у выплачивающей организации в качестве расходов, принимаемых для целей налога на прибыль, и, таким образом, пониженная ставка налога для доходов в виде дивидендов сокращает двойное налогообложение), за исключением положения подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, предусматривающего ставку 0% для дивидендов, полученных российскими организациями при стратегическом участии. Указанное положение предоставляет льготу, так как имеет стимулирующий характер при сохранении пониженных, но ненулевых ставок налога (9% — для российских организаций и 15% — для иностранных) для иных дивидендов.

В соответствии со ст. 2.1 Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ на период 2004–2012 гг. установлена  льготная ставка налога на прибыль 0% для  сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на единый сельскохозяйственный налог, по деятельности, связанной с реализацией произведенной и переработанной ими собственной сельскохозяйственной продукции.

2.2. Льготы по налогу на доходы физических лиц

Объектом обложения  налогом на доходы физических лиц  является полученный налогоплательщиком доход (ст. 209 НК РФ). При этом при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ). Таким образом, при прочих равных условиях можно говорить о льготе по налогу на доходы физических лиц, если положения налогового законодательства предусматривают освобождение от налогообложения тех или иных видов доходов физических лиц.

Статья 217 Налогового кодекса устанавливает достаточно широкий перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) налогом на доходы физических лиц. При этом не все положения данной статьи кодекса представляют собой налоговые льготы. Некоторые положения, как, например, п. 24, освобождающий от налогообложения доходы индивидуальных предпринимателей от осуществления ими видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход, а также в отношении которых применяются упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), обеспечивают избежание двойного налогообложения и поэтому не являются налоговыми льготами.

Некоторые положения  ст. 217 НК РФ представляют собой компенсационные  выплаты (компенсирующие налогоплательщикам определенные расходы, а также потерянные в связи с определенными обстоятельствами доходы и/или позволяющие восстановить способность зарабатывать доход). Примерами таких компенсационных выплат служат выплаты, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья (абз. 2 п. 3), суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством (абз. 2 п. 8), и др. Такие компенсационные выплаты могут рассматриваться как элементы базовой структуры налога на доходы физических лиц.

В то же время  освобождение от налогообложения компенсационных выплат, имеющих слабую, косвенную связь с восстановлением возможностей физического лица получать доходы, следует рассматривать как налоговые льготы. Так, освобождение от налогообложения вознаграждений донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь (п. 4 ст. 217 НК РФ) является примером такой льготы.

Кроме того, освобождение от налогообложения компенсационных  выплат, получаемых на постоянной основе (а не в связи с каким-либо чрезвычайным событием), может создавать дополнительные возможности для уклонения от налогообложения. В качестве примера рассмотрим положение п. 3 ст. 217 НК РФ, согласно которому не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (в пределах установленных норм) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. В состав компенсационных выплат, связанных с исполнением трудовых обязанностей, традиционно включаются компенсации работникам, занятым на тяжелых работах, на работах с вредными и/или опасными условиями труда. В условиях неопределенности предельного размера компенсаций таким работникам, отсутствия четких критериев отграничения данных компенсаций от повышенной оплаты труда таких работников освобождение от налогообложения компенсационных выплат по указанным основаниям позволяет в ряде отраслей выплачивать значительную часть заработной платы в виде необлагаемых компенсаций. В связи с изложенным представляется, что положение п. 3 ст. 217 НК РФ в соответствующей части предоставляет налоговую льготу.

Налоговые льготы установлены, в частности, положениями  п. 7, согласно которому освобождаются  от налогообложения премии за выдающиеся достижения в области науки и  техники, образования, культуры, литературы и искусства, средств массовой информации по установленному перечню; п. 14, в соответствии с которым освобождаются от налогообложения доходы членов крестьянских (фермерских) хозяйств от производства, переработки и реализации сельскохозяйственной продукции в течение 5 лет с года регистрации хозяйства; п. 25, освобождающего от налогообложения проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, и т.д.

Глава 23 Налогового кодекса «Налог на доходы физических лиц» не содержит положений, прямо указывающих  на возможность вычета расходов, произведенных с целью получения доходов, вместо этого используется механизм налоговых вычетов.

Стандартные налоговые  вычеты (ст. 218 НК РФ), как правило, рассматриваются  в качестве условной оценки расходов, которые необходимы для того, чтобы  заработать доход. В этой связи, а также в связи с тем, что они увеличивают прогрессивность налога, стандартные налоговые вычеты относятся к базовой структуре налогов и соответственно не являются налоговыми льготами. Вычет расходов, связанных с получением доходов, также обеспечивают профессиональные налоговые вычеты (ст. 221 НК РФ).

Статья 218 НК РФ предусматривает повышенные стандартные  вычеты для определенных категорий  налогоплательщиков (подп. 1 и 2 п. 1), а  также для налогоплательщиков, воспитывающих  детей (подп. 4 п. 1). Такие положения налогового законодательства, скорее, представляют собой компенсационные выплаты (в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 218 НК РФ перечислены категории лиц, пострадавших от чрезвычайных ситуаций), нежели налоговые льготы.

Социальные  налоговые вычеты (ст. 219 НК РФ) предоставляются по нескольким видам расходов налогоплательщиков: на благотворительные цели (подп. 1 п. 1); на обучение, в том числе своих братьев, сестер, детей в возрасте до 24 лет и подопечных в возрасте до 18 лет (подп. 2 п. 1); на лечение, в том числе своих супруга (супруги), родителей, детей в возрасте до 18 лет, а также на суммы страховых взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату исключительно услуг по лечению (подп. 3 п. 1); на пенсионные взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и добровольного пенсионного страхования, в том числе в пользу своих супруга (супруги), родителей (усыновителей), детей-инвалидов (включая усыновленных, находящихся под опекой, попечительством) (подп. 4 п. 1); на дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» (подп. 5 п. 1).