Налогообложение операций с векселями

     Для организаций, работающих по методу начисления, согласно требованиям п. 6 ст. 271 и ст. 328 НК РФ, проценты по ценным бумагам признаются доходом и включаются в состав внереализационных на конец соответствующего отчетного периода (при условии, что срок нахождения векселя приходится более чем на один отчетный период). Если ценные бумаги реализуются или выбывают (в том числе погашаются) до истечения отчетного периода, то доход включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

     Если  от покупателя получен дисконтный вексель (то есть процентная ставка не указана), то доход по такой ценной бумаге выявляется только при продаже (погашении) векселя.

     Таким образом, порядок учета доходов  по векселям третьих лиц в бухгалтерском  и налоговом учете при методе начисления может быть различен. Когда в бухгалтерском учете доход по ценным бумагам начисляется не на конец отчетного периода, а на  другую дату или вообще в данном отчетном периоде не начисляется, тогда в целях налогообложения необходимо специально рассчитать его сумму, приходящуюся на отчетный период. Если же проценты в бухгалтерском учете начисляются на конец каждого отчетного периода, то эти суммы признаются и для целей налогового учета.

     Организации, применяющие кассовый метод, признают доход (расход) независимо от срока  нахождения векселя в момент оплаты или погашения его иным способом (п. 2, 3 ст. 273 НК РФ).

     Следует заметить, что организации должны отражать сумму процентного дохода отдельно по каждому долговому обязательству на основании справок ответственного лица по учету доходов и расходов по долговым обязательствам. 

Пример 

     ОАО «Лада» уплачивает налог на прибыль  методом начисления по результатам  квартальных расчетов. 17 февраля 2004 г. организацией был приобретен процентный вексель третьего лица по номинальной  стоимости 130 000 руб. со сроком «по предъявлении», предусматривающий выплату 20% годовых к номинальной стоимости на конец каждого месяца. Предположим, что в I квартале организация вексель не погасила. 

      В Декларации по налогу на прибыль за I квартал 2004 г. организация должна отразить «по начислению» рассчитанную сумму процентного дохода – 3 054 руб. (852 + 2 202), причитающегося ей за время владения векселем (с 17 февраля по 31 марта 2004 г.), по строке 030 «Внереализационные доходы» Листа 02 Декларации (по строке 030 Приложения № 6 к Листу 02 Декларации) в том случае, если на конец отчетного периода эта ценная бумага организацией не реализована. Расходы по приобретению векселя учитываются в налоговой базе только при его реализации.

Как уже  было отмечено, если бы приобретение и реализация векселя были осуществлены в одном отчетном периоде, то у организации не возникло бы обязанности отражать «по начислению» сумму процентного дохода, приходящегося за время владения ценной бумагой, так как она была бы включена в цену реализации векселя. 

Пример 

     Организация 10 января 2004 г. в счет расчетов за отгруженную  продукцию на сумму 150 000 руб. получила вексель третьего лица, номинальная стоимость которого – 200 000 руб. Срок погашения векселя – 10 апреля 2004 г. 

      В бухгалтерском учете по дисконтному векселю организация не обязана начислять проценты равномерно в течение срока его нахождения. Доход будет отражен при погашении векселя, то есть 10 апреля 2004 г. (разумеется, при условии, что организация не погасит вексель ранее указанной даты).

     В целях налогообложения необходимо сделать специальный расчет. Поскольку  до конца I квартала 2004 г. вексель находился в собственности организации, то по состоянию на последний день отчетного периода организация должна определить сумму процентного дохода исходя из величины дисконта, равной 50 000 руб. (200 000 – 150 000), и времени владения ценной бумагой с 10 января по 31 марта 2004 г. включительно, что составляет 82 дня. Общее количество дней с момента приобретения векселя до даты его погашения – 92 дня.

     Доход в I квартале будет рассчитан следующим  образом: (50 000 / 92 х 82) = 44 565 руб.

     Эту сумму организация должна включить в качестве внереализационного дохода в налоговую базу при исчислении налога на прибыль по строке 030 Листа 02 Декларации (по строке 030 Приложения № 6 к Листу 02 Декларации).

Порядок налогообложения  операций с векселями  третьих лиц

     Понятие «операции с ценными бумагами»  включает в себя операции по реализации, прочему выбытию, погашению ценных бумаг. Главой 25 НК РФ установлен отдельный порядок налогообложения доходов и расходов по таким операциям, согласно которому налоговая база формируется отдельно, с разбивкой по двум категориям ценных бумаг: ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Векселя третьих лиц не удовлетворяют критериям п. 3 ст. 280 НК РФ, поэтому относятся ко второй категории – к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

     Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ, в соответствии с п. 2 которой доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации (иного выбытия), а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику векселедателем. При этом в доход налогоплательщика от реализации (иного выбытия) ценных бумаг не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении. 

Пример 

      Продолжим условие примера. Предположим, что организация в назначенный срок (10 апреля 2004 г.) предъявит вексель к погашению и получит 200 000 рублей.  

      При заполнении Декларации за полугодие  полученную сумму (200 000 руб.) организация отразит по строке 010 Листа 06 «Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг» Декларации. Расходы, связанные с приобретением и реализацией векселя (150 000 руб.), отражаются по строке 030 Листа 06. Таким образом, в налоговую базу по Листу 06 Декларации попадает сумма в 50 000 руб. (строки 040, 070, 120). Она же (при условии, что других сделок по реализации (выбытию) ценных бумаг организация не проводила) переносится в основной Лист 02 (по строкам 180 – 200).

     При этом необходимо учитывать, что процентный доход за I квартал 2004 г. (44 565 руб.) уже  учтен в налоговой базе за соответствующий  период (строка 030 Листа 02 Декларации за I квартал 2004 г.), поэтому, во избежание двойного налогообложения, организация должна уменьшить сумму дохода по погашению векселя на 44 565 руб. (п. 2 ст. 280 НК РФ) по строке 040 Листа 02 (строке 020 Приложения № 7 к Листу 02).

Особенности начисления дохода по векселям со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее»

     В целях налогового учета согласно пп. «г» разд. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль»[8] «для начисления дисконта по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу)». Этот порядок распространяется не только на дисконтные, но и на процентные векселя.

     Следует заметить, что в отношении векселей с обозначенными процентами на бланке применимо положение п. 19 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ № 33/14[9], в соответствии с которым, при наличии прямой оговорки о дате начала начисления процентов, начисление последних производится с указанной в оговорке даты до даты погашения. При этом день, от которого срок начинает течь, не включается в период начисления процентов. 

Пример 

      ОАО «Лада» 20 января 2004 г. приобрело процентный вексель третьего лица по номинальной  стоимости 80 000 руб. со сроком «по предъявлении, но не ранее 20  марта 2004 г.»,  предусматривающий выплату 10% годовых. 

В целях  налогового учета при такой оговорке на векселе срок его обращения  продлевается до 20 марта 2005 г. Так как  на бланке векселя обозначены проценты, то минимальная дата, с которой будет начисляться доход по векселю, устанавливается в соответствии с требованиями Постановления Пленума ВАС РФ.

     Таким образом, если векселедержатель (организация  «Лада») предъявит вексель к погашению 20 марта 2004 г., то векселедатель вправе выплатить ему только номинал  векселя (80 000 руб.).

     Если  организация предъявит вексель к погашению после указанной даты (например, 20 апреля 2004 г.), то она получит вексельную сумму и причитающиеся ей проценты за 31 день (включительно с 21 марта по 20 апреля), из расчета 10% годовых:

80 000 + (80 000 руб. х  0,10 / 366 дн. х 31 дн.) = 80 678 руб.

Предположим, что организация начисляет налог  на прибыль поквартально. При предъявлении векселя к погашению 20 апреля 2004 г., организация за I квартал 2004 г. в  Декларации по прибыли по строке 030 «Внереализационные доходы» Листа 02 (по строке 030 Приложения 6 к Листу 02 Декларации) должна отразить  «по начислению» проценты по имеющейся ценной бумаге в сумме, образовавшейся с 21 марта включительно по 31 марта (последний день квартала),  то есть за 11 дней, а  именно 80 000 руб. х 0,1 / 366 дн. х 11 дн. = 240 руб.

20 апреля 2004 г. организация погасила вексель.  В Декларации за полугодие  2004 г. организация отразит:

по строке 010 Листа 06: полученные доходы – 80 678 руб.

– по строке 030 Листа 06: расходы, связанные с приобретением  и реализацией векселя – 80 000 руб.

Таким образом, в налоговую базу по Листу 06 Декларации попадает сумма 678 руб. При  условии, что других сделок по реализации (выбытию) ценных бумаг организация  не проводила, эта сумма переносится  в основной Лист 02 (по строкам 180 – 200).

При этом необходимо учитывать, что процентный доход за I квартал 2004 г. (240 руб.) уже  учтен в налоговой базе за соответствующий  период (строка 030 Листа 02 Декларации за I квартал 2004 г.), поэтому организация  должна уменьшить сумму дохода по погашению векселя на эту сумму, отразив «снятие процентов»  по строке 040 Листа 02  «Внереализационные расходы» (строка 020 Приложения № 7 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль). 

Пример  

      Организация «Лада» 10 февраля 2004 г., в счет расчетов за отгруженную продукцию на сумму 236 000 руб.  получила вексель третьего лица, номинальная стоимость которого – 300 000 руб. Вексель содержит оговорку «по предъявлении, но не ранее 10 марта 2004 г.». При таких условиях срок обращения векселя, как и в предыдущем примере, продлевается до 10 марта 2005 г.

В настоящем  примере мы имеем дело с дисконтным векселем (сумма дисконта – 64 000 руб.) с оговоркой «по предъявлении, но не ранее», на котором не проставлены проценты. Поэтому  начисление дохода в виде заявленного дисконта должно производиться отличным от предыдущего Примера способом (исходя из суммы дохода и срока обращения векселя). Понятие минимальной даты, с которой будут начисляться проценты на вексельную сумму, применимо только для векселей с обозначенными процентами на бланке векселя.

     При наличии оговорки «по предъявлении, но не ранее» дисконтный вексель считается  обращающимся в течение 365 (366) дней плюс время с момента  выписки векселя (в нашем случае 10 февраля 2004 г.) до даты, указанной в векселе (10 марта 2004 г). Таким образом, в нашем случае: 366 + (19 + 10) = 395 дней (при условии, что вексель был погашен 10 марта 2004 г.). При этом доход на вексель должен начисляться со дня, следующего за днем выписки векселя, то есть с 11 февраля 2004 г.

     По  условию примера организация погасила вексель 10 марта 2004 г., то есть в том же квартале, когда и был приобретен вексель.  Так как приобретение и реализация векселя были осуществлены в одном отчетном периоде, у организации не возникает обязанности отразить «по начислению» сумму процентного дохода, приходящуюся на время владения ценной бумагой.  

      Если  изменить условия примера и предположить, что вексель был погашен в  другом квартале (например, 25 апреля 2004 г.), то  при заполнении Декларации по налогу на прибыль необходимо иметь в виду следующее.

     Поскольку до конца I квартала 2004г. вексель находился  в собственности организации, то по состоянию на последний день отчетного  периода организация должна определить сумму процентного дохода, исходя из величины дисконта, равной 64 000 руб. (300 000 – 236 000) и времени владения ценной бумагой – с 11 февраля по 31 марта 2004 г. включительно, что составляет 50 дней.

     Доход в I квартале 2004 г. был рассчитан следующим образом: (64 000 руб. / 395 дн. х 50 дн.) = 8 101 руб. Эту сумму организация должна включить в качестве внереализационного дохода в налоговую базу при исчислении налога на прибыль по строке 030 Листа 02 (по строке 030 Приложения № 6 к Листу 02) Декларации.

     При погашении векселя 25 апреля 2004 г. организация получит 300 000 руб. Заполняя Декларацию за полугодие, полученную сумму организация должна отразить по строке 010 Листа 06. Расходы, связанные с приобретением  векселя (236 000 руб.), отражаются по строке 030 Листа 06. Таким образом, в налоговую базу по Листу 06 Декларации попадает сумма в 64 000 руб. Она же (при условии, что других сделок по реализации (выбытию) ценных бумаг организация не проводила) переносится в основной Лист 02 (по строкам 180 – 200).