Налогообложение операций с векселями

    Для определения расчетной цены необходимы данные о номинале векселя, дате его  выпуска и дате погашения.

    С 2006 года вступили в силу изменения  п. 6 ст. 280 НК РФ. Эти изменения касаются порядка определения расчетной цены долговых ценных бумаг, в том числе векселей.

    Для определения расчетной цены векселей может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка  РФ.

    Методики  определения расчетной цены долговой ценной бумаги с использованием ставки рефинансирования Банка России, а также ссылки на документ, по которому такой расчет производится, налоговое законодательство не содержит.

    Расчетную цену векселя на дату реализации можно  определить по следующим формулам:

– для беспроцентных  долговых ценных бумаг: 
                                            N 
    Расчетная цена = ---------------, 
                                          z     T                         

1 + --- x --- 
                              100   365

– для процентных долговых ценных бумаг:                                       

 С + N 
    Расчетная цена = ---------------, 
                                         z     T

 
                          1 + --- x ---   , где  
                               100   365

N - номинал  векселя;

Z - ставка  рефинансирования ЦБ РФ на  дату реализации векселя;

T - оставшийся  срок обращения векселя с даты  реализации до даты погашения;

C - сумма  процентных выплат по ценной  бумаге со дня приобретения векселя до дня ее погашения.

     Если  фактическая цена реализации векселя  больше или равна этому показателю, то для целей налогообложения  принимается фактическая цена реализации.

     Если  фактическая цена реализации меньше указанного показателя, то для целей  налогообложения она увеличивается на величину отклонения от данного показателя и заполняется строка 020 «Сумма отклонения от рыночной (расчетной) цены» Листа 05 декларации по налогу на прибыль.

Пример 

Организация 10.09.2007 приобрела вексель с датой  погашения 03.12.2007. Цена приобретения векселя - 400 000 руб. Вексель продан 02.10.2007 за 450 000 руб. Ставка рефинансирования на дату реализации - 10,0%. Номинал векселя - 500 000 руб. Оставшийся срок до погашения векселя с 02.10 до 03.12.2007 - 62 дня. Расчетная цена векселя определяется с использованием ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Решение:               

500 000 
1. ------------------- = 500 000 руб. / 1,02 = 490196 руб.      

10,0%    62 дн. 
   1 + ----- x ------- 
       100     365 дн.

2. 490 196руб. –  490 196 руб. x 20% = 490 196 руб. – 98 039 руб. = 392 157 руб.

     То  есть цена реализации векселя для  целей налогообложения прибыли  не может быть ниже 392 157 руб.

450 000 руб. > 392 157 руб.

     В данном случае для целей налогообложения  принимается фактическая цена реализации векселя - 450 000 руб.

     По  строке 010 декларации по налогу на прибыль  «Доход от выбытия, в том числе  доход от погашения» Листа 05 отражается фактическая цена реализации - 450 000 руб.

     Строка 020 «Сумма отклонения от рыночной (расчетной) цены» Листа 05 не заполняется.

Пример

Условия примера 1, но цена реализации векселя - 350 000 руб. Предельный показатель для целей налогообложения – 392 157 руб.

350 000 руб. < 392 157 руб.

     В этом случае по строке 010 «Доход от выбытия, в том числе доход от погашения» Листа 05 отражается фактическая цена реализации - 350 000 руб. По строке 020 Листа 05 «Сумма отклонения от рыночной (расчетной) цены» - 42 157 руб. (392 157 - 350 000). Доход для целей налогообложения от реализации векселя составит 392 157 руб.

Пример

    Организация 15.03.2004 г. продает вексель, выпущенный 15.02.2004 г. Номинал векселя 100000 руб. Срок погашения векселя 15.07.2004 г. Ставка ЦБ на момент продажи векселя 15% годовых.

    Рассчитываем  сумму ежедневного прироста стоимости  векселя исходя из усредненной ставки по предоставлению денежных средств.

    Эта величина составляет 

    100 000 х 15% : 366= 40,98 руб.

    На  момент реализации векселя до его  погашения осталось 122 дня.

    Расчетная цена векселя составит

    100 000 – (40,98  х 122) =  95 000 руб.

Расчетная цена 95 000 руб. будет отправной точкой для отсчета 20%-ного отклонения в сторону, как понижения, так и повышения. Цена сделки на дату ее заключения, находящаяся в пределах такого отклонения, будет признаваться фактической и не требует дополнительной корректировки.

     Как видно, приведенный способ определения расчетной цены не так прост. Он вполне применим, если организация в течение отчетного (налогового) периода проводит несколько операций по реализации ценных бумаг, и достаточно трудоемок, если таких операций много.

     Минфин  России указал в письме от 20.03.2006 № 03-03-04/1/260, что при исчислении расчетной  цены долговых ценных бумаг можно  использовать и другой экономический  показатель. А в письме Минфина  России от 06.12.2006 №03-03-04/1/817 предложено, в частности, воспользоваться формулой для определения расчетной цены дисконтных векселей, которая ранее приводилась в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729.

     Указанные выше Методические рекомендации были отменены приказом ФНС России от 21.04.2005 № САЭ-3-02/173@, однако метод наращенных процентных выплат может использоваться и сейчас.                             

(N - K) 
Расчетная цена = ------- x D + K, 
                                  T 
где N - номинальная стоимость векселя;

K - покупная стоимость  векселя;

T - количество  дней от приобретения до погашения  векселя;

D - количество  дней, прошедших после приобретения векселя до реализации (иного выбытия) векселя.

Пример

Организация 10.09.2007 приобрела вексель с датой  погашения 03.12.2007. Цена приобретения векселя - 400 000 руб. Вексель продан 02.10.2007 за 450 000 руб. Ставка рефинансирования на дату реализации - 10,0%. Номинал векселя - 500 000 руб. Оставшийся срок до погашения векселя с 02.10 до 03.12.2007 - 62 дня. Расчетная цена векселя определяется с использованием ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Решение:     

(500 000 - 400 000) 
1.   -------------------  х 22 дн. + 400 000 = 426 190 руб.  
             84 дн.

2. От расчетной  цены отнимем 20%.

426 190 руб. –  426 190 руб. x 20% = 340 952 руб.

     Цена  реализации 450 000 руб. больше предельного  показателя. Для формирования налоговой  базы берем фактическую цену реализации - 450 000 руб. Строка 020 Листа 05 не заполняется.

    В приведенных примерах разница в  расчетных ценах, определенных различными методами, незначительна. Разница может  возникнуть в операциях с векселями  с большими сроками обращения  и при реализации векселей с большим количеством оставшихся дней до даты погашения.

    Если  вексель процентный, то расчетную  цену можно рассчитать исходя из номинала векселя, даты его выпуска и суммы  прироста его стоимости до даты его  реализации.

Пример

    Организация 15.07.2004 г. продает процентный вексель, выпущенный 15.02.2004 г. Номинал векселя 100 000 руб. Проценты, проставленные в векселе - 15% годовых.

    Определяем  сумму процентов в день

    15%:365=0,04 %

    Количество  дней с даты выпуска векселя 16 февраля 2004 г. до даты реализации 15 июля 2004 г. составляет 151 день.

    Расчетная цена векселя составляет

    100 000 + 100 000 х 0,04% х 151 = 100 000 + 6040 = 106 040 руб.

    Если  цена сделки на дату ее заключения находится  в пределах 20%-ного отклонения, то она признается ценой реализации без корректировки.

    Если  цена сделки не попадает в двадцати процентное отклонение от суммы 106040 руб., производится корректировка цены сделки для целей налогообложения.

    Сумма, полученная от векселедателя при  погашении векселя, корректировке  не подлежит.

    Второй метод определения расчетной цены применяется только к дисконтным векселям. Какой показатель использовать при исчислении расчетной цены долговых ценных бумаг, решать организации. Главное - закрепить выбранный метод в учетной политике для целей налогообложения и обосновать его экономическую целесообразность.

РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРИОБРЕТЕНИЕ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ  ВЕКСЕЛЯ

    Для определения налоговой  базы при реализации (погашении) векселей сумма доходов  от реализации уменьшается  на величину расходов, связанных с приобретением и реализацией ценной бумаги.

    То  есть у всех расходов, которые осуществляет организация, необходимо выделить только те, которые связаны  с приобретением  и реализацией  векселей.

    Датой признания расходов признается дата реализации векселя.

    К расходам по операциям с ценными бумагами относятся:

-         цена приобретения ценной бумаги в соответствии с условиями договора;

-         расходы, связанные с реализацией или иным выбытием ценных бумаг.

    К иным расходам могут быть отнесены:

-         суммы, учитываемые специализированными организациями за консультационные и информационные услуги;

-         вознаграждения организациям, с участием которых приобретены и проданы ценные бумаги;

-         иные расходы, связанные с оплатой услуг по приобретению и реализации (погашению) ценных бумаг, в частности, стоимость бланка векселя.

    Главное, чтобы эти расходы удовлетворяли  требованиям статьи 252 НК РФ:

-         были экономически оправданы;

-         были направлены на получение дохода;

-         документально подтверждены.

    В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ в состав расходов включается сумма накопленного процентного дохода, уплаченная при  приобретении ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного  процентного дохода, ранее учтенного при налогообложении.

    При реализации ценных бумаг цена их приобретения списывается на расходы по приобретению и реализации ценных бумаг, одним  из методов, закрепленных в учетной  политике для целей налогообложения:

-         ФИФО – по стоимости первых по времени приобретения;

-         ЛИФО – по стоимости последующих по времени приобретения;

-         по стоимости единицы.

    Для векселей применяется  только метод по стоимости  единицы.

Перенос убытков от операций с векселями

    Убыток, выявленный в налоговом периоде  по операциям с ценными бумагами, в последующих налоговых периодах может быть учтен при формировании налоговой базы по ценным бумагам.

    Абзац 1 пункта 10 статьи 280 НК РФ говорит о  том, что «убытки прошлых лет от операций с ценными бумагами переносятся на будущее «в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 настоящего Кодекса».

    В пункте 2 статьи 283 НК РФ сказано, что  «совокупная сумма переносимого убытка ни в каждом отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 % налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 настоящего кодекса».

    Анализ  статей 280 и 283 НК РФ позволяет сделать  следующие выводы.

    Во-первых, убыток по операциям с ценными  бумагами определяется по истечении  налогового периода.