Налогообложение операций с векселями

    Во-вторых, убыток, выявленный налогового периода  по операциям с ценными бумагами определенной категории, в последующих налоговых периодах может быть учтен только при формировании налоговой базы по операциям с ценными бумагами этой же категории.

    В-третьих, убыток по итогам налогового периода  переносится на последующие 10 лет начиная с года, следующего за отчетным. Если имеется право на уменьшение налоговой базы на сумму убытка, то организация может его реализовать или вообще им не воспользоваться. 10-летний срок покрытия убытка в этом случае не продлевается.

    В-четвертых, в последующие отчетные (налоговые) периоды на погашение полученного в предыдущие налоговые периоды убытка может быть направлено не более 30 % налоговой базы текущего отчетного периода по данной категории ценных бумаг.

    Термин  «убыток по операциям с ценными бумагами» имеет разное смысловое значение в бухгалтерском и налоговом учете.

    В бухгалтерском учете убыток от реализации векселей означает отрицательный финансовый результат от конкретной сделки и  влияет на финансовый результат только отчетного периода.

Перенос убытка в налоговом учете означает возможность уменьшения налоговой  базы на сумму убытка в последующих  отчетных (налоговых) периодах.

    Уменьшение  налоговой базы на величину убытка прошлых лет никакого отношения  не имеет к покрытию убытка в бухгалтерском учете за счет каких-либо источников.

Кроме того, в бухгалтерском учете по операциям с ценными бумагами может быть выявлена прибыль, как  финансовый результат. В налоговом  учете будет уменьшаться прибыль, как денежное выражение налоговой  базы.

Пример     

    Организация по итогам налогового периода 2003 г. получила убыток от операций с векселями в  размере 7 000 руб.

    В I квартале 2004 г. организация получила прибыль по операциям с векселями в размере 6 000 руб. На покрытие убытка может быть направлена прибыль по операциям с векселями в размере

    6 000 х 30%= 1800 руб.

    Оставшаяся  часть убытка 5 200 руб. (7 000 – 1 800) может быть включена в расчет положительной налоговой базы по векселям в следующих отчетных периодах.

Вексель при оплате товара Вексельный заем

     Согласно  пункту 2 статьи 172 Налогового кодекса, при использовании налогоплательщиком-эмитентом  в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя  суммы налога, фактически уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из цены, заплаченной им по этому векселю. У продавца начисление НДС в бюджет происходит в момент оплаты документа эмитентом либо в момент его передачи третьему лицу (п. 4 ст. 167 НК РФ).

     В соответствии со статьей 172 Налогового кодекса, при оплате товара векселем третьего лица НДС берется к зачету покупателем исходя из балансовой стоимости этой ценной бумаги. Причем расчет налога к вычету определяется из соотношения налоговой ставки 18/118 или 10/110 (письмо ФНС России от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/ 404@).

     Продавец  должен учитывать, что, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса, налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных в виде процента (дисконта) по векселям, выданным в счет оплаты за реализованные товары, облагаемые НДС в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

     Если  организация реализовала вексель  третьего лица, необходимо учитывать, что такая операция не облагается НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик должен рассчитать пропорцию в целях распределения «входного» НДС по расходам, которые нельзя обоснованно отнести к облагаемым или необлагаемым НДС операциям. То есть часть налога принимают к вычету, а часть – учитывают в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

     В бухгалтерском учете должны содержаться  субсчета по НДС отдельно по облагаемым и не облагаемым операциям.

     Согласно  статье 807 Гражданского кодекса, по договору займа одна сторона (кредитор) передает в собственность другой (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а должник обязуется возвратить ему такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

     В пункте 4 статьи 3 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» говорится о возможности  займа ценных бумаг. В постановлении  Федерального арбитражного суда Московского округа от 7 мая 2003 г. по делу № КГ-А40/2292-03 сказано, что договор займа акций является недействительным, потому что не соответствует требованиям статьи 807 Гражданского кодекса. Также в частных мнениях специалистов отражалось, что вексель не может передаваться в качестве предмета кредита. Сложности возникают при определении того, какой вексель может быть возвращен по договору займа, т. е. в выявлении признаков, которые объединяют обязательства различных векселедателей.

     В случае осуществления такая операция передачи имущества в виде займа и его возврат не попадают под налогообложение ни по прибыли (п. 10 ст. 251 НК РФ, п. 12 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 5 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/101), ни по НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).  
 

РАСЧЁТЫ ВЕКСЕЛЯМИ ТРЕТЬИХ ЛИЦ: ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

     В отношении векселя третьего лица можно сказать следующее: это  вексель, векселедателем которого не являются ни организация, его выдавшая, ни продавец векселя.

     Векселя третьих лиц, используемые при расчетах между поставщиком и покупателем, могут быть двух видов:

- ранее  полученными покупателем от своих  контрагентов в качестве оплаты  за отгруженные ему товары (выполненные  для него работы, оказанные ему  услуги);

- ранее приобретенными покупателем за деньги при осуществлении финансовых вложений  (финансовые векселя).

Расчеты векселями третьих  лиц:  
отражение операций в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет векселей третьих  лиц осуществляется в соответствии с  ПБУ 19/02[3] и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций[4], на основании которых такие ценные бумаги относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02), отражаются на одноименном счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».

Все хозяйственные  операции, как известно, должны подтверждаться первичными учетными документами (ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ[5]). Аудиторская практика показывает, что при вексельных расчетах предприятия часто допускают ошибки, связанные с документальным оформлением операций с ценными бумагами. Конкретный пример поможет разобраться, какие первичные документы необходимы для оформления таких операций. 

Пример  

Организация «А» в марте 2004 г. по договору купли-продажи приобрела у банка за 570 000 руб. финансовый вексель номинальной стоимостью 590 000 руб. со сроком платежа «через пять месяцев от даты составления», который в последующем был передан в оплату за приобретенные у организации «В»  материалы на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС по ставке 18% – 90 000 руб.).

В бухгалтерском  учете организации «А» хозяйственные  операции были отражены следующим образом:

 

 Поставщик (организация  «В») отразит хозяйственную операцию следующим образом:

 

  Операция по приобретению векселя в собственность должна производиться на основании договора купли-продажи ценных бумаг, в котором определены основные существенные условия о передаваемом имуществе (векселе) и о его цене, а  также акта приема-передачи ценных бумаг, в котором стороны должны четко указать, какой именно вексель передается (номер бланка, все его реквизиты, цель передачи и момент перехода права собственности на этот вексель).

     Операция  по передаче векселя в счет оплаты за товар может быть оформлена  по двум вариантам: либо как проведение зачета, либо как предоставление отступного, в результате чего договор купли-продажи товара с момента передачи векселя считается исполненным.

В первом варианте зачет встречных однородных требований должен быть подтвержден  актами сверки расчетов и заявлением о проведении взаимозачета.

     Во  втором варианте организация свои обязательства  по оплате товара исполняет путем  передачи векселя. Первичными документами  в данном случае будут соглашение об отступном и акт приема-передачи векселя. В акте приема-передачи векселя помимо реквизитов ценной бумаги обязательно должно быть указано в оплату за какие  товары (работы, услуги) передается вексель; на основании какого (номер, дата) договора ТМЦ (услуги) были получены; общая сумма погашаемых обязательств (может отличаться от номинала векселя). Отдельно в акте должна быть выделена сумма НДС. Если лицо, принимающее вексель, действует на основании доверенности, то ее реквизиты (дата выдачи, номер) должны быть указаны в акте.  

      Обычно  на практике покупатель передает в оплату товаров вексель, номинал которого превышает цену договора, либо вексель, предусматривающий при его погашении выплату процентов. О том, какие налоговые последствия при этом возникают, мы расскажем ниже.

Порядок налогообложения  доходов по векселям третьих лиц

     При наличии у организации векселя  третьего лица налоговые последствия  по начислению процентов возникают  в двух случаях:

1 если  вексель является процентным;

2) если  вексель имеет дисконт.

     Согласно  п. 3 ст. 43 НК РФ любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта (разницы между номиналом и покупной стоимостью векселя либо суммой сделки по реализации продукции (работ, услуг) в счет расчетов, по которой была получена ценная бумага), признается процентами. Поэтому как в первом, так и во втором случае на основании пп. 6 ст. 250 НК РФ, сумма процентов является внереализационным доходом у получателя векселя и, соответственно, внереализационным расходом у плательщика (с учетом ограничений, перечисленных в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и ст. 269 НК РФ). Следует заметить, что сумма процентов по векселям может быть установлена только в отношении векселей со сроком платежа «по предъявлении» и «во столько-то времени от предъявления». Во всех остальных случаях векселя должны оформляться как дисконтные. Следовательно, как только у организации появится ценная бумага без указания процентов, она должна проанализировать ее на наличие дисконта.