Формирование отложенных налоговых активов и обязательств

     В этой связи возникает вопрос, в  какой оценке показывать отложенные налоговые активы и обязательства  в финансовой (бухгалтерской) отчётности за 2008 год: исчисленные по ставке 24% или 20%? Отложенные налоговые активы и обязательства равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных (налогооблагаемых) разниц, возникших в отчётном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации «О налогах и сборах» и действующую на отчётную дату⁸. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации «О налогах и сборах», величина отложенных налоговых активов и обязательств подлежит пересчёту с отнесением возникшей в результате пересчёта разницы на счёт учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка).

     Таким образом, исходя из формального прочтения, требование ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль» в части пересчёта  величины отложенных налоговых активов  и обязательств распространяется на порядок формирования указанных  показателей в финансовой (бухгалтерской) отчётности за 2009 год. Хотя, нельзя не отметить, что ПБУ 18/02 не содержит однозначного указания на то, что отражение изменения  ставки (пересчёта стоимости отложенных активов и обязательств) должно производиться в отчётности за период, в котором произошло изменение.

     Таким образом, отражение влияния изменения  ставки налога на прибыль может быть осуществлено двумя вариантами:

• отражение в отчётности 2008 года – отражение отложенных налоговых активов и обязательств в отчётности за 2008 год на конец отчётного периода по ставке 20%;
• отражение в отчётности за 2009 год путём корректировки начальных показателей – отражение отложенных налоговых активов и обязательств в отчётности за 2008 год на конец отчётного периода по ставке 24%.

     В том случае, если показатели отложенных налоговых активов и обязательств бухгалтерской отчётности за 2008 год  будут сформированы исходя из действующей  на отчётную дату ставки, составляющей 24%, бухгалтерская отчётность не будет, в случае существенности вышеуказанных показателей, давать достоверное представление об имущественном и финансовом состоянии организации. Это обусловлено тем, что отложенные налоговые активы и обязательства, в данном случае, в части изменения ставки налога на прибыль на 4% (24% - 20%) не будут соответствовать критерием признания в качестве таковых.

     В финансовой отчётности российской организации  за 2008 год, подготовленной в соответствии с международными стандартами, отложенные налоговые активы и обязательства  будут отражены в сумме, рассчитанной исходя из новой ставки налога на прибыль 20%. В отношении отчётности, составленной в соответствии с порядком, установленным российским законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учёту чёткой определённости нет.

     На  мой взгляд, более предпочтительным способом является – отражение в  отчётности за 2008 год показателей  отложенных налоговых активов и  обязательств по состоянию на конец  года исходя из ставки, по которой они  будут погашаться – ставки, которая будут действовать в 2009 году. При применении данного порядка данные бухгалтерской отчётности об активах и обязательствах будут соответствовать величинам будущих экономических выгод и их предполагаемого оттока.

     Пример 3: Нераспределённая прибыль по состоянию на 01 января 2008 года составила 0 рублей. Прибыль (убыток) до налогообложения, исчисленная по данным бухгалтерского учёта за 2008 год равна 100 рублей. Налоговая база за 2008 год составила 200 рублей. Прибыль за год, согласно решению участников распределена следующим образом: 30% -на выплату вознаграждения менеджмента, 30% - распределить между участниками, 40% - на выплату дополнительных премий сотрудникам.

     Выдержка  из отчёта о прибылях и убытках  и бухгалтерского баланса за 2008 год. (Данные представлены в таблице 1.3 и 1.4)

Таблица 1.3 – Отчёт о прибылях и убытках. 

 

Таблица 1.4 – Бухгалтерский баланс. 

 

     Таким образом, наиболее логичным способом отражения влияния изменения ставки налога на прибыль является применение новой ставки при расчёте показателей отложенных налоговых активов и обязательств, при формировании показателе бухгалтерской отчётности за 2008 год с включением результата изменения в отчёт о прибылях и убытках. Следует отметить, что показатели на начало года должны быть рассчитаны исходя из ставки, действующей на начало года, понятие сопоставимости в данном случае неприменимо. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2 Расчёт налога на прибыль, при признании отложенных налоговых активов и обязательств.

2.1 Расчёт текущего налога на прибыль.

      При составлении бухгалтерской отчётности за отчётный год организация «А»  в «Отчёте о прибылях и убытка»  отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 126 110 рублей. Ставка налога на прибыль составила 20%.

      Факторы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли (убытка) от бухгалтерской прибыли (убытка). (Данные приведены в таблице 2.1):

• фактические представительские расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 3 000 рублей;
• амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учёта, составили 4 000 рублей. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2 000 рублей;
• начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации «В» в размере 2 500 рублей.

Таблица 2.1 – Механизм образования постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных  разниц.

     Используя приведённые в таблице 2.1 данные, произведём расчёты по налогу на прибыль  с целью определения текущего налога на прибыль.

Условный расход по налогу на прибыль:

126 110 × 20% = 25 222 руб.

Постоянное  налоговое обязательство составило:

3 000 ×20% = 600 руб.

Отложенный  налоговый актив составил:

2 000 × 20% = 400 руб.

Отложенное  налоговое обязательство составило:

2 500 × 20% = 500 руб.

Текущий налог на прибыль составил:

25 222 + 600 + 400 – 500 = 25 722 руб.

     Размер  текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учёта и подлежащего уплате в бюджет, отражённый в «Отчёте о прибылях и убытках» и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составит 26 722 руб.

     В целях проверки механизма отражения  расчётов по налогу на прибыль в  системе бухгалтерского учёта, на правильность исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, произведём расчёт текущего налога на прибыль, используя  способ корректировки бухгалтерских  данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль (данные указаны в таблице 2.2).

Текущий налог  на прибыль составил:

128 610 × 20% = 25 722 руб. 
 
 
 
 
 

Таблица 2.2 – Требуемые корректировки

 

2.2 Расчёт отложенных налоговых активов и обязательств.

     Рассмотрим  действия условной компании «Альфа»  при признании налоговых активов  и обязательств.

     Шаг 1. Определение налоговой базы активов  и обязательств. Предварительные данные баланса компании «Альфа» по состоянию на 31 декабря 2008 года (данные приведены в графе 2 таблицы 2.3). Изменений отложенных налогов за период в нём нет. На балансе компании «Альфа» числятся активы:

• участок земли по цене приобретения 500 000 рублей. В обозримом будущем компания не планирует его продажу. Земля не амортизируется, налоговая база равна балансовой стоимости – 500 000 рублей;
• торговое оборудование, которое приобретено 1 января 2007 года за 100 000 рублей. Согласно учетной политике для целей  МСФО это основное средство амортизируется 20 лет, в налоговом учете – 10 лет.  Значит, налоговая база по оборудованию равна 80 000 рублей (100 000 – 100 000 × 2/10);
• дебиторская задолженность в сумме 40 000 рублей включает резерв под сомнительную задолженность в сумме 20 000 рублей. Однако в налоговом учете такой резерв не создается, поэтому налоговая база данного актива равна 60 000 рублей.