Формирование отложенных налоговых активов и обязательств

     Анализ  отложенных активов и обязательств обычно проводится ежегодно на отчетную дату с целью «допризнания» актива или обязательства. Но может случиться и так, что компания не сможет возместить ранее признанные ОНА. Тогда придется снижать их балансовую стоимость. Например, компания получила налоговый убыток в сумме 50 млн руб. И приняла решение о его переносе на будущее, признав налоговый актив в сумме 10 млн руб. (50 млн руб. ×  20%). Однако в следующем году возросли затраты и стало понятно, что против полученной прибыли реально зачесть лишь 10 из 50 млн руб. ранее признанных убытков. В итоге актив по отложенному налогу уменьшается до 8 млн руб. ((50 – 10) ×  20%). В будущем такое снижение должно восстанавливаться – в той мере, в какой появляется вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли.

     Все отложенные активы и обязательства  пересматриваются также на каждую отчетную дату на предмет изменения налоговых ставок. Данные корректировки не затрагивают предыдущих периодов, они влияют лишь на сумму налоговых расходов за отчетный период и на его финансовый результат.

     Налоговая база актива (обязательства) – его  стоимость, принятая для целей налогообложения. По сути, это сумма дохода (расхода), которая будет признана для налоговых целей в будущих периодах по мере выбытия актива (погашения обязательства).

     Если   экономические выгоды от актива не облагаются налогом, то его налоговая база принимается равной его балансовой стоимости.

     Некоторые статьи отчетности, хотя и не признаются как актив или обязательство в балансе по МСФО, все же имеют налоговую базу. Самый распространенный случай – реализация основного средства с убытком. В отчетности по МСФО списание с баланса выбывшего объекта и признание прибыли (убытка) от данной операции происходит сразу в момент реализации основного средства. В налоговом учете иначе: прибыль от реализации основного средства признается сразу, а убыток уменьшает налогооблагаемую прибыль на протяжении периода времени, равного разнице между установленным и фактическим сроком использования основного средства. В течение этого срока признанный в налоговом учете убыток является активом и переносится равномерно в отчет о прибылях и убытках.

     Чтобы выявить временные разницы, когда  балансовая стоимость актива или  обязательства равна нулю, проводят постатейный анализ отчета о прибылях и убытках по МСФО и сравнение его показателей с данными о доходах и расходах в налоговом учете (данные приведены в таблице 2.3).

     Взаимозачет отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов  возможен, если отложенные налоговые  активы и обязательства относятся к одному и тому же периоду времени. Нельзя, например, зачесть обязательство в сумме 1000 рублей, которое подлежит уплате в следующем году, против актива в 1000 рублей, который будет использован через три года. Чтобы избежать трудоемкого анализа сроков отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, компании часто ограничиваются лишь существенными суммами. И если компания обоснует, что затраты по проведению временного анализа отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов превышают выгоду для пользователей, то такой анализ можно и не проводить. Тогда все отложенные активы и обязательства признаются полностью. 

1.2 Постоянные и временные разницы.

      Постоянные  разницы – это:

• доходы (расходы), формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) и не принимающие участия в формировании налоговой базы по налогу на прибыль;
• доходы (расходы), формирующие налоговую базу по налогу на прибыль и не принимающие участия в формировании бухгалтерской прибыли (убытка).

     Постоянные  разницы могут приводить к  увеличению или  к уменьшению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской. Постоянные разницы бывают двух видов:

• доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчётного периода, но не учитываются при расчёте налогооблагаемой прибыли ни в текущем отчётном, ни в последующих отчётных периодах;
• доходы и расходы, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчётного периода, но не признаются для целей бухгалтерского учёта доходами и расходами как отчётного, так и последующих отчётных периодов.

     На  основе постоянных разниц рассчитывается показатель постоянного налогового обязательства или постоянного налогового актива.

     Временные разницы возникают, когда моменты  признания расходов (доходов) в бухгалтерском  и налоговом учёте не совпадают. То есть в бухгалтерском учёте  суммы признаются в одном отчётном периоде, а в налоговом учёте – в другом, со сдвигом во времени. Суммы, которые в бухгалтерском и налогом учёте признаются в разные периоды, называются временными разницами. Временные разницы бывают двух видов:

1. Вычитаемая временная разница – это доходы или расходы, которые учитываются при формировании «бухгалтерской прибыли» в текущем отчётном периоде, а налогооблагаемая прибыль – в следующих отчётных периодах.

      Вычитаемые  временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учёте  признают раньше, чем в налоговом  учёте, а доходы – позже. Такие  ситуации могут возникать, например, если:

• сумма начисленных расходов в бухгалтерском учёте больше чем в налоговом учёте;
• фирма, использующая кассовый метод, начислила расходы, но фактически их не оплатила;
• убыток прошлого периода не был использован в этом году и перенесён на будущее;
• в текущем году произошла переплата налога на прибыль и вам должны засчитать его в счёт будущих платежей.

     Вычитаемые  временные разницы приводят к  образованию отложенного налогового актива. Организация признаёт отложенные налоговые активы в том отчётном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, если есть вероятность  получения в будущем налогооблагаемой прибыли. По мере уменьшения или полного  погашения вычитаемых временных  разниц сумма отложенных налоговых  активов будет уменьшаться или  полностью погашена.

     Пример 1. Возникновение вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива:

     Организация «А» 20 февраля 2009 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 20 процента.

     В целях бухгалтерского учета организация  осуществляет начисление амортизации  путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения  налоговой базы по налогу на прибыль - линейный метод.

     При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год организация «А» получила следующие данные. (Данные приведены в таблице 1.1)

     Вычитаемая  временная разница при определении  налоговой базы по налогу на прибыль  за 2009 год составила:

     (40 000 руб. - 20 000 руб.) = 20 000 руб.

     Отложенный  налоговый актив при определении  налоговой базы по налогу на прибыль  за 2009 год составил:

     20 000 руб. x 20% / 100 = 4 000 руб. 

Таблица 1.1 –  Данные налога на прибыль организации  «А» за 2009 год

 

2. Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению сумм налога на прибыль в последующих периодах. При этом сумма налога на прибыль, которую вы должны будете «доплатить» в последующих периодах, называется отложенным налоговым обязательством.

      Налогооблагаемые  временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учёте  признают позже, чем в налоговом  учёте, а доходы – раньше. Это  приводит к тому, что в отчётном периоде налогооблагаемая прибыль  оказывается меньше бухгалтерской. Однако в следующих периодах ситуация изменится и бухгалтерская прибыль  станет меньше налоговой. Расхождения  между данными бухгалтерского и  налогового учёта согласно Положению  по бухгалтерскому учёту (ПБУ 18/02) называются налогооблагаемыми временными разницами.

      Налогооблагаемые  временные разницы могут возникать, например, если:

• фирма, использующая кассовый метод, начислила выручку от реализации, штрафные санкции по обязательствам, но фактически деньги не получила;
• сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в бухгалтерском учёте меньше, чем в налоговом;
• фирма получила отсрочку или рассрочку по уплате налога на прибыль.

     По  мере уменьшения или полного погашения  налогооблагаемых временных разниц будут постепенно погашаться и отложенные налоговые обязательства.

     Пример 2. Возникновения налогооблагаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства.

     Организация «Б» 25 декабря 2009 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 20 процента.

     Для целей бухгалтерского учета организация  осуществляет начисление амортизации  линейным способом, а для целей  определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом.

     При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2010 год организация «Б» получила данные. (Данные приведены в таблице 1.2)

Таблица 1.2 –  Данные налога на прибыль организации  «Б» за 2010 год. 

 

     Налогооблагаемая  временная разница при определении  налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год составила:

     (40 130 руб. - 24 000 руб.) = 16 130 руб.

     Отложенное  налоговое обязательство при  определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год составило:

     16 130 руб. x 20% / 100 = 3 226 руб.

1.3 Формирование показателей  отложенных налоговых  активов и обязательств, при изменении  ставки налога  на прибыль.

     Формирование  показателей отложенных налоговых  активов и обязательств, при изменении  ставки налога на прибыль согласно п. 23 ст. 2 Федерального закона от 26 ноября 2008 гнода № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской федерации» (далее Закон) ставка налога на прибыль, уплачиваемого налогоплательщиком в соответствии со ст. 284 НК РФ изменяется с 24% до 20%. Указанные изменения, согласно п. 1 ст. 9 Закона, вступили в силу с 1 января 2009 года.