Акцизы на нефтепродукты. Проблемы исчисления и взимания

      - передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином;

      - передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд. 
 - передача на территории Российской Федерации произведенных подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

      - передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных подакцизных товаров своему участнику при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества, участнику вышеуказанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества;

      - передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе [23, 27-29].

      Таким образом, объект обложения акцизами нефтепродуктов, произведенных на территории Российской Федерации, возникает только у организаций и индивидуальных предпринимателей, которые производят и реализуют (или передают) подакцизные нефтепродукты собственного производства (за исключением операции по реализации конфискованных подакцизных товаров) [8, 162].

      Что касается нефтепродуктов, произведенных за пределами территории Российской Федерации, то объект обложения акцизами возникает при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации. Акциз по ввозимым нефтепродуктам уплачивается на таможне, за исключением нефтепродуктов, ввозимых из Республики Беларусь.

      Согласно  вступившему в силу с 1 января 2005 г. Соглашению от 15.09.2004 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах  взимания косвенных налогов при  экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Соглашение от 15.09.2004), неотъемлемой частью которого является Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение), акциз уплачивается по объемам нефтепродуктов, ввозимых на территорию Российской Федерации, по месту постановки на учет российских налогоплательщиков [3].

      Согласно  п. 7 Положения акцизы не уплачиваются при ввозе на территорию Российской Федерации подакцизных товаров, предназначенных для переработки на давальческих началах, с последующим вывозом продуктов переработки с территории Российской Федерации.

      По  подакцизным товарам, произведенным  из давальческого сырья, происходящего  с территории Российской Федерации, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, акциз уплачивается лицами, осуществляющими ввоз вышеуказанных товаров [4].

      Согласно  п. 3 ст. 182 НК РФ (в редакции, действовавшей  до 1 января 2009 г.) к производству приравнивались любые виды смешения товаров, в результате которого получается подакцизный товар. В соответствии с п. 3 ст. 182 НК РФ (в ред. от 22.07.2008 № 142-ФЗ) получение подакцизных товаров путем смешения признается с 1 января 2009 г. процессом производства только в случае, если в результате смешения создается товар, в отношении которого Кодексом установлена более высокая ставка акциза [2].

      Ставки  акцизов на нефтепродукты установлены  в рублях за одну тонну. Следует заметить, что ставки акцизов на нефтепродукты действовали в неизменном виде с 2005 г. Федеральным законом от 28.11.2009 № 282-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон № 282-ФЗ) установлены ставки акцизов на период с 2009 г. по 2011 г. Так, согласно Закону № 282-ФЗ на 2010 гг. ставка акциза на автомобильный бензин с октановым числом до 80 установлена в размере 2923 руб. за 1 т, на автомобильный бензин с иными октановыми числами - 3992 руб. за 1 т. В 2011 г. ставка акциза на моторные масла будет проиндексирована на 10% к уровню 2010 г. и составит 3570 руб. за 1 т. В 2009 г. значительно увеличилась ставка акциза на прямогонный бензин, составив 3900 руб. за 1 т. В 2010 г. она равна 4290 руб., а в 2011 г. - 4719 руб. за 1 т. Ставки акцизов на нефтепродукты с 1 января 2010 года по 31 декабря 2010 года включительно в соответствии с п. 1 ст. 193 НК РФ [6, 98].

      Таблица 1 Ставки акциза на нефтепродукты, установленные на 2010 гг. (руб./т)

      В 2011 г. будут установлены следующие  ставки акцизов:

      1. На автомобильный бензин:

      - не соответствующий классу 3, или  классу 4, или классу 5 - 4624,6 руб. за 1 т;

      - класса 3 - 4302,2 руб. за 1 т;

      - класса 4 и класса 5 - 3773 руб. за 1 т;

      2. На дизельное топливо:

      - не соответствующее классу 3, или  классу 4, или классу 5 - 1573 руб. за 1 т;

      - класса 3 - 1304 руб. за 1 т;

      - класса 4 и класса 5 - 1067 руб. за 1 т [6, 97].

      Плательщиками акцизов являются организации и  индивидуальные предприниматели, совершающие  поименованные выше операции, которые  признаются объектом обложения акцизами, а также лица, признаваемые плательщиками  акцизов в связи с импортом и экспортом товаров [18, 34].

      Как следует из рассмотренных выше изменений, внесенных № 282-ФЗ в п. 3 ст. 182 НК РФ, в 2009 - 2010 гг. лица, получающие подакцизные товары путем смешения, будут признаваться плательщиками акцизов только в случае, если они будут получать из автомобильного бензина с октановым числом до 80 автомобильный бензин с более высокими октановыми числами, и, соответственно, не будут признаваться плательщиками акцизов, если они будут получать автомобильный бензин:

      - путем смешения прямогонного бензина с высокооктановыми присадками;

      - будут добавлять в автомобильный  бензин вещества, улучшающие качество  бензина, но не изменяющие его  октанового числа (например, моющие  присадки).

      В соответствии с п. 1 ст. 198 НК РФ налогоплательщик, реализующий производимые им подакцизные товары либо производящий подакцизные товары из давальческого сырья (материалов), обязан предъявить к оплате покупателю товаров либо собственнику давальческого сырья соответствующую сумму акциза. На основании п. 2 ст. 198 НК РФ сумма акциза должна быть выделена отдельной строкой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации. Сумма акциза не выделяется отдельной строкой, если подакцизные товары:

      - реализуются на экспорт;

      - реализуются лицами, не являющимися  плательщиками акцизов [11, 91-93].

      1. 2 Определение суммы акциза. Налоговые вычеты

      Согласно  ст. 194 НК РФ сумма акциза по каждому  виду подакцизных товаров (в том  числе при ввозе на территорию Российской Федерации) исчисляется  как произведение налоговой базы и соответствующей налоговой ставки [2]. Таким образом, расчет суммы акциза производится по следующей формуле:

С = О * А,              (1)

где С - сумма акциза;

      О - налоговая база (объем реализованной  или переданной продукции) в натуральном выражении;

      А - ставка акциза (в рублях и копейках за тонну) [13, 58].

      Как установлено ст. 187 НК РФ, налоговая  база определяется отдельно по каждому  виду подакцизных товаров. Виды подакцизных  товаров перечислены в п. 1 ст. 193 НК РФ. Количество видов подакцизных  товаров соответствует количеству установленных ставок. Для товаров, на которые установлены специфические ставки акцизов, налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении, то есть налоговая база - это количество реализованных или переданных нефтепродуктов, измеряемое в тоннах.

      По  общему правилу, закрепленному в  п. 2 ст. 199 НК РФ, суммы акциза, уплаченные покупателем при приобретении подакцизных  товаров, учитываются в стоимости  приобретенных подакцизных товаров. Исключение составляет случай, когда  подакцизные товары используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров и уплаченные суммы акциза принимаются к вычету. Вышеуказанные вычеты производятся только в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на произведенные подакцизные товары определены в расчете на одинаковую единицу измерения налоговой базы. Сумма акциза по произведенному подакцизному товару уменьшается на сумму акциза по приобретенному подакцизному сырью во избежание двойного налогообложения.

      Если  при производстве одного подакцизного товара (например, при производстве автомобильного бензина) используется другой подакцизный товар, имеющий  отличную от него единицу измерения  налоговой базы (например, спиртосодержащая продукция), то сумма акциза, уплаченная при приобретении сырья, не подлежит вычету и включается в стоимость сырья [19, 296-315].  Согласно ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцом и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров (в том числе уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации). Возможна ситуация, при которой один подакцизный нефтепродукт используется в качестве сырья для производства другого нефтепродукта, например при производстве автомобильного бензина из прямогонного бензина или из бензина с более низким октановым числом.

      Если  в процессе транспортировки или  хранения часть нефтепродуктов, закупленных с целью их дальнейшего использования в качестве сырья, безвозвратно утеряна (как в силу естественной убыли, так и по иным причинам), сумма акциза, приходящаяся на объем утерянных нефтепродуктов, к вычету не принимается, что предусмотрено п. 2 ст. 200 НК РФ.

      Налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных по приобретенному подакцизному сырью, производятся на основании  расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и уплату соответствующей суммы акциза. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации. В случае оплаты подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других товаров, третьими лицами, налоговые вычеты производятся, если в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата.

      При этом вышеуказанные вычеты осуществляются в части стоимости соответствующих  подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров. Если в отчетном налоговом периоде подакцизные товары, использованные в качестве сырья, списаны в производство без уплаты акциза продавцам, вычеты производятся в том отчетном периоде, в котором проведена его уплата продавцам [11, 316-320 ].

      Согласно  п. 3 ст. 200 НК РФ сумма акциза по подакцизным  товарам, произведенным из давальческого  сырья (если давальческим сырьем являются подакцизные товары), уменьшается  на сумму акциза, уплаченную собственником этого сырья.

      Налоговые вычеты производятся при представлении  налогоплательщиками копий платежных  документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза в бюджет собственником  давальческого сырья либо факт оплаты этим собственником стоимости сырья по ценам, включающим акциз.

      Если  подакцизные товары, произведенные  из давальческого сырья, подвергаются вторичной переработке на давальческих началах, в результате которой производится также подакцизный товар, налоговые  вычеты осуществляются на основании копий первичных документов, подтверждающих факт предъявления налогоплательщиком собственнику этого сырья сумм акциза по товарам, полученным в результате первичной переработки (акта приема-передачи произведенных подакцизных товаров, акта выработки, акта возврата в производство подакцизных товаров), и платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты собственником сырья стоимости изготовления подакцизного товара с учетом акциза [20, 376-381].